Главная Кредит Учет и анализ на предприятии. Развитие методического обеспечения учета и анализа человеческих ресурсов коммерческой организации: стратегический аспект Мейриева Мадина Аюповна Учет и анализ ресурсов организации в управлении

Учет и анализ на предприятии. Развитие методического обеспечения учета и анализа человеческих ресурсов коммерческой организации: стратегический аспект Мейриева Мадина Аюповна Учет и анализ ресурсов организации в управлении

Важнейшая роль в управлении разработкой и реализацией решений принадлежит функции "контроль". Контроль как функция управления представляет собой процессы наблюдения за параметрами управляемого объекта (управляемой системы) и внешней среды, их состоянием и изменениями, а также выявление сверхнормативных отклонений от плановых и организационных значений (количественных и качественных). Нормативные отклонения – отклонения фактических величин управляемых параметров, нахождение в рамках которых обеспечивает надежность и эффективность управляемого объекта. Не принятие управленческого решения по устранению величины отклонения управляемого параметра от его нормативного или планового значения может привести к уменьшению надежности и эффективности управляемого объекта или к нежелательным последствиям для него и (или) окружающей среды. Для системы управления разработкой и принятием решений к таким последствиям относятся:

– несвоевременное принятие или реализация решения, влекущие за собой дополнительные затраты времени управленческих работников;
– потери ресурсов управляемого объекта;
– отрицательное воздействие на окружающую среду (загрязнение воды или воздуха, срыв поставок продукции потребителю или снижение ее качества и т.п.) и др.

Контролю подлежат все управляемые параметры объекта управления, состав и значения которых устанавливаются в процессах планирования и организации. Это определяет необходимость при формировании системы контроля определять методы и частоту получения и регистрации информации о фактической величине управляемых (контролируемых) параметров. Информация, получаемая непосредственно при ее съеме и регистрации называется первичной. Ее регистрация (отражение на каком-либо носителе информации) называется первичным учетом. Создание адекватно отражающей состояние и поведение объекта управления и его внешней среды системы съема и регистрации первичной информации – основная проблема контроля и учета в компаниях. Особенно это относиться к системе управления разработкой и принятием управленческих решений, где в силу творческого характера труда часто очень сложно получить в данное время необходимую информацию, объективно отражающую состояние или поведение управляемого процесса или объекта. Первичный контроль и учет осуществляются при непосредственном контакте субъекта и объекта управления, т.е. на нижнем уровне управления данным объектом, процессом, ресурсом, параметром. Из изложенного следует, что эффективность управления процессами разработки, принятия и реализации управленческих решений во многом зависит от принятой в организации системы их первичного контроля и учета. Неразрывны с контролем и учетом процессы анализа, осуществляемого на основе результатов их выполнения. Контроль, учет и анализ формируют обратную связь во взаимодействии объекта и субъекта управления. При этом эффективность выполнения функций учета и анализа обеспечивается функцией контроля, обеспечивающей их основным объемом необходимой информации. Контроль, учет и анализ представляют собой единство тесно взаимосвязанных задач управления, поэтому в литературе их часто представляют в виде одной функции контроля. На практике эти функции часто организационно объединены в одном подразделении или в деятельности одного работника. Бухгалтерия осуществляет контроль, учет и анализ финансовых потоков организации. Работник топливного отдела энергетического объединения ведет контроль, учет и анализ запасов и расхода топлива по электростанциям. В технологическом цикле управления эти функции реализуются в основном в процессе контроля исполнения и прогнозирования результатов (контрольный блок). В составе технологического цикла разработки, принятия и реализации решений контроль является управляемым процессом, выполняемым определенными работниками и подразделениями организации. В то же время контроль – одна из функций управления всеми процессами разработки, принятия и реализации управленческого решения (контроль процессов контроля). Должны управляться, а следовательно, и контролироваться, не только производственно-хозяйственные процессы организации, но и процессы управления, т.е. процесс разработки, принятия и реализации управленческих решений. Отсюда, контроль, как один из элементов этого процесса, имеет свою подсистему управления. В отношении его персоналом организации должны выполняться все основные функции управления: планирование, организация, активизация, регулирование, контроль, учет и анализ. Это относится и к другим функциям управления, в том числе к учету и анализу, т.е. существует учет процессов учета и анализ процессов анализа. К сожалению, подавляющее большинство систем управления деятельностью отечественных организаций ориентировано на управление производственно-хозяйственными процессами, и имеет очень низкий уровень организации управления процессами управления (метауправления) – процессами разработки, принятия и реализации управленческих решений. Управление управлением не структурировано, отсутствует подавляющее большинство необходимых для эффективного его функционирования регламентов. Оно технологически не проработано. Часто организация процессов разработки, принятия и реализации периодических, непериодических, стереотипных и аналогичных решений осуществляется каждый раз по новой схеме по мере возникновения ситуации.

Отсутствие надежной системы контроля, учета и анализа и, как следствие, эффективной обратной связи может привести организацию к кризисной ситуации. Это стало причиной краха многих крупных и мелких организаций.

Если программы по разработке и реализации решения или само принятое ранее решение оказались недостаточно эффективными или ошибочными, то именно хорошо отлаженная система контроля, учета и анализа позволяет своевременно это установить и внести коррективы в действия организации. Она обеспечивает своевременное выявление ситуаций, способствует выявлению положительных аспектов, сильных и слабых сторон организации и ее окружающей среды. Сопоставляя реально достигнутые результаты с запланированными, руководство организации получает возможность определить, где организация добилась успехов, а где потерпела неудачу. Другими словами, один из важных аспектов контроля состоит в том, чтобы определить, какие именно направления деятельности организации наиболее эффективно способствовали достижению ее целей. Определяя успехи и неудачи организации и их причины, система управления деятельностью организации может быстро адаптировать организацию к динамичным требованиям внешней среды или внешнюю среду к требованиям организации и обеспечить тем самым наибольшие темпы продвижения к основополагающим целям организации, выиграть в конкурентной борьбе.

Функции учета и анализа в циклах управления следуют за контролем. Учет – это формирование модели фактического состояния и прошлого поведения управляемого объекта и внешней среды, создание информационной базы анализа, разработки и реализации решений. Сопоставление параметров этой модели с плановой и нормативной является основой выявления сверхнормативных отклонений, характеризующих ситуации и подлежащих анализу. Анализ – выявление причинно-следственных связей таких отклонений и определение необходимости и срочности разработки и принятия устраняющих их решений. Возможные последствия ситуации, их вероятность и пути развития – основания для определения необходимости и срочности решения данной ситуации. Решение должно быть направлено на устранение или локализацию причин (факторов) ее вызвавших. Таким образом, система управления процессами разработки принятия и реализации решений в компании должна иметь развитую систему их контроля, учета и анализа и базироваться на постоянно обновляющихся нормах и нормативах, выступающих результатом осуществления функции нормирования.

Данные первичного учета агрегируются в процессах вторичного учета (технического, бухгалтерского, статистического), которые в свою очередь являются объектом контроля и анализа. Этот вид контроля, учета и анализа называется вторичным. Таким образом, системы контроля, учета и анализа процессов разработки, принятия и реализации решений, как и вся система управления деятельностью организации, имеют иерархическую структуру. Чем выше уровень иерархии управления, тем выше уровень агрегирования управляемых параметров и выше обобщение выводов о состоянии и ходе управляемых объектов и процессов.

На нижнем уровне управления ответственные исполнители и руководители групп исполнителей выполняют наиболее высококвалифицированные работы и оперативное управление работой входящих в данную группу исполнителей. При этом они осуществляют в основном визуальный сплошной контроль состояния и поведения исполнителей во время работы, хода выполняемых ими процессов разработки, принятия и реализации решений. Визуальный контроль производится путем непосредственного наблюдения за деятельностью исполнителей, ее результатами. Наиболее существенные результаты наблюдения регистрируются в соответствии с установленным действующим законодательством и регламентами данной организации порядком и анализируются с целью определения необходимости корректировки планов, программ и регламентов выполнения работ по выработке, принятию и реализации данного решения. При действии управляющих информационных систем в организации визуальный контроль дополняется контролем основных параметров процессов, отраженных в ее средствах отображения информации: дисплеях, мнемосхемах, лентах узкой печати и др. Сплошной контроль предусматривает постоянное наблюдение за всеми объектами и процессами, участвующими в выработке и реализации данного решения.

На втором уровне иерархии управления – руководители подразделений и программ разработки и принятия решений – осуществляется выборочный контроль, который производится или визуально или чаще всего на основе данных оперативного учета, отраженных в специальных формах документов на бумажных или электронных носителях. На этом уровне для контроля используется частично агрегированная исходная информация, которая дает более общее представление о состоянии и поведении управляемых объектов и процессов. Выборочный контроль производится в выбранных по усмотрению руководителя моментах времени, месте и этапе выполнения работ, а так же в моменты, предусмотренные планом и (или) программой разработки и реализации данного решения.

На верхнем уровне иерархии управления разработкой и реализацией решений (руководитель организации или назначенный им один из заместителей) осуществляется общий контроль , подразумевающий оценку хода процессов на основе учетных данных и докладов руководителей программ и руководителей подразделений с позиций вероятности достижения целей данного решения. Результаты контроля – основание для руководителей корректировать принятые ранее планы и регламенты по выработке, принятию и реализации данного решения, корректировке или отмены ранее принятых и еще не реализованных решений.

По этапам процесса разработки, принятия и реализации управленческого решения контроль подразделяется на предварительный, текущий и заключительный.

Предварительный контроль осуществляется перед началом работ по реализации всей программы и отдельных их комплексов (этапов реализации программы). Его основная задача – уточнение формулировки целей, методов их достижения, выявление наличия всех необходимых предпосылок для выполнения задания в установленные сроки. На этапе предварительного контроля проверяется наличие и качество трудовых, материальных, финансовых, информационных, энергетических ресурсов, необходимых для выполнения работ программы разработки, принятия и реализации решения. В организациях он, как правило, используется в областях:

Текущий контроль осуществляется непосредственно в ходе выполнения работ по реализации планов и программ разработки, принятия и реализации решений с момента их начала до полного завершения. В его рамках производятся измерения фактических параметров хода процессов разработки, принятий и реализации решений, выявление и оценка их отклонений от плановых заданий, регламентов, норм и нормативов с целью определения необходимости корректировки планов для достижения желаемого (запланированного) конечного результата. Он осуществляется ответственными исполнителями, руководителями работ, подразделений, программ, организации в целом, системой оперативного управления и базируется на информации о ходе и фактических результатах выполненных работ, полученной при визуальном контроле и из данных учета. Участие в циклах управления разработкой и реализацией решений определяет периодичность операций по текущему контролю и делит его на оперативный (периоды до месяца), тактический (периоды от месяца до года) и стратегический (периоды свыше года). Соответственно подразделяются неразрывно с ним связанные учет и анализ. Чем больше период, тем более общие и агрегированные характеристики управляемых процессов подлежат контролю, учету и анализу. В задачах оперативного контроля, учета и анализа осуществляется оценка параметров фактического состояния и хода процессов всех разрабатываемых, принимаемых и реализуемых в организации в данный период решений. При выполнении задач тактического контроля, учета и анализа оцениваются состояние и ход процессов разработки, принятия и реализации тактических и стратегических решений, стратегического контроля – стратегических решений. Фундаментом всей системы контроля, учета и анализа выступает оперативный контроль, образующий совместно с функциями регулирования, оперативных учета, анализа и планирования цикл оперативно-диспетчерского управления, обеспечивающий необходимой информацией другие циклы и их функции и реализацию результатов выполнения этих функций. Это положение требует формирования в организации системы оперативно-диспетчерского управления процессами разработки, принятия и реализации решений, выполнением функций которой в большинстве отечественных организаций большую часть своего рабочего времени заняты руководители всех уровней управления организацией в ущерб работам тактического и стратегического управления.

Заключительный контроль или контроль результатов осуществляется по каждому управленческому решению после его реализации или после выполнения программ по его разработке, принятию и реализации и по совокупности реализации решений в данном периоде управления. На этапах разработки и принятия решения оценивается его качество и ожидаемая эффективность, а на этапе реализации – фактическая эффективность. На основе данных заключительного контроля производится оценки влияния факторов на полученный результат, выявление и оценка возможностей его улучшения в будущем. По результатам заключительного и текущего контроля определяется степень участия работников в решении конкретной ситуации, формы и размеры их поощрения.

Процесс контроля включает следующие составляющие:

– установление параметров, режимов и методов контроля;
– измерение и регистрация фактических величин контрольных параметров;
– сопоставление фактических величин параметров с плановыми и организационными, выявление сверхнормативных отклонений;
– передача результатов контроля в системы регулирования, учета и анализа (рис. 1.10).

Процессы установления параметров контроля тесно связаны с планированием и организацией, составляют с ними одно целое. Плановые величины параметров – это конкретные цели деятельности организации, характеристики плановых решений. Их реализация должна быть обеспечена обратной связью, т.е. контролем, учетом и анализом процессов выполнения планов и их результатов. Структуре планов организации должна соответствовать структура контроля, учета и анализа (см. состав строк 5–7 матриц в табл. 1.1– 1.4), т.е. контролем, учетом и анализом должны быть обеспечены все планируемые параметры на всех уровнях системы управления организацией. Это относится и к организационным параметрам (нормам, нормативам, регламентам и т.д.). Плановые показатели определяют в основном развитие организации, ее динамику, организационные (структурные) – статику. (Не следует путать с плановыми организационными параметрами, определяющими организационное развитие компании и ее подразделений, и выступающими результатом выполнения функции "планирование организации" в рамках подсистемы планирования управления – поле "001" матрицы в табл. 1.4). Управление должно обеспечить не только выполнение планов и программ, но и надежность, устойчивость и эффективность оперативной деятельности организации и ее подразделений. Это осуществляется его подсистемой диспетчерского управления в рамках подсистемы оперативного управления. На рис. 1.10 видно, что цикл диспетчерского управления включает функции регулирования и контроля. Регулирование устраняет возникающие в процессах деятельности организации (в том числе и в процессах разработки, принятия и реализации решений) сверхнормативные отклонения управляемых параметров, обеспечивая тем самым ее надежность, устойчивость и эффективность. Это определяет необходимость формирования системы контрольных параметров, выходящих за рамки плановых и организационных, но необходимых для эффективного выполнения функции "регулирование".

Режимы контроля, учета и анализа в основном определяются потребностями в результатах их выполнения для решения задач функций "планирование", "организация" и "регулирование" (режимами решения этих задач) и предоставления информации во внешнюю среду (налоговым органам, органам статистики, кредиторам, поставщикам и т.д.).

Методы контроля устанавливаются для каждого управляемого (контролируемого) параметра или группы однотипных управляемых параметров. При этом основной вопрос – выбор методов измерения, объективного отображения и регистрации фактических величин контролируемых параметров. Выбор методов определяется многими факторами, основные из которых:

– возможность применения технических средств контроля и регистрации;
– наличие и уровень развития в данной организации автоматизированной информационной системы.

В отсутствии возможностей применения технических средств контроля, отображения и регистрации контролируемого параметра применяются визуальные методы и методы ручной регистрации на бумажных носителях или ввода в механизированную или автоматизированную системы первичного учета. При этом используется:

– непосредственное наблюдение и проверка деятельности организации, ее подразделений и работников, как со стороны руководителей, так и специализирующихся на выполнении функций контроля работников (специалисты по технике безопасности, противопожарной технике, товароведы, контролеры документооборота и т.д.), подразделений (склады, архивы, отделы делопроизводства, бухгалтерия и др.) и организаций (Счетная палата Российской Федерации и ее отделения, финансовые органы, органы государственного надзора и контроля и др.);
– изучение и экспертиза учетных и отчетных данных и документов;
– совещания, заседания, беседы, где обсуждается ход разработки и реализации решений, его результаты, контрольные замеры и проверки;
– инвентаризации, обследования и опросы;
– отчеты, аттестации, аккредитации.

Контрольная информация регистрируется или в специальных формах документов (акты, накладные, табели работы сотрудников, приходно-расходные ордера и др.), или вводится в специальные устройства регистрации (приборы, считывающие информацию с магнитных и других ее носителей) автоматически или вручную, или непосредственно в процессе автоматизированного управления процессом или объектом.

Затраты на сбор и обработку контрольной информации составляют львиную долю затрат на содержание системы контроля, поэтому следует избегать искушения измерить все и как можно точнее. Если проводить измерения подобным образом, то затраты на систему контроля будут столь велики, что ее стоимость превзойдет возможные доходы от ее применения.

Сопоставление фактических значений управляемых параметров с плановыми и организационными производится с целью выявления сверхнормативных отклонений, определяющих наличие ситуации. Если по какому-либо параметру норматив отклонения отсутствует, оценивается насколько величина отклонения может повлиять на достижение целей, надежность, устойчивость и эффективность управляемого процесса или объекта и насколько она допустима или относительно безопасна. В этом случае большую роль играет опыт и интуиция контролера. Следует отметить, что эта работа персонала зачастую наиболее заметная часть всей системы контроля.

Важный вопрос сопоставления фактических значений управляемого параметра с плановыми и организационными – величина допустимых отклонений. Если принята слишком большая величина допустимых отклонений, то система управления может пропустить достаточно крупные проблемы. Если принятая величина слишком мала, то она будет реагировать на несущественные отклонения, что весьма разорительно и требует много времени. Такая система контроля может парализовать и дезорганизовать работу организации и будет скорее препятствовать, чем помогать достижению ее целей. В подобных ситуациях достигается высокая степень контроля, но процесс контроля становится неэффективным. Определение величин допустимых отклонений выполняется при решении задач нормирования.

Сверхдопустимые отклонения, требующие быстрой реакции на них системы управления, после регистрации перелаются в систему регулирования для принятия и организации исполнения соответствующих решений. Здесь должен соблюдаться принцип – решение принимается на том уровне иерархии управления, где возникла ситуация, т.е. информация об этом отклонении. В этом случае анализ ситуации и принятие решения – две сопряженные задачи, выполняемые практически одновременно. Если ситуация сложная и (или) комплексная, ее решение требует определенных затрат времени специалистов и ресурсов и ее влияние на результаты носит временной характер, результаты контроля выступают исходной информацией предварительного анализа ситуации и система управления выполняет в полном объеме технологические этапы разработки, принятия и реализации решений (табл. 1.6).

Не все сверхнормативные отклонения от плановых и организационных значений управляемых параметров следует устранять. Иногда сами плановые и организационные значения могут оказаться нереальными. В плане отражаются будущие желаемые значения управляемых параметров. Устанавливаемые на основе прогнозирования человеком они носят вероятностный и субъективный характер. Управляемая система динамична и значения организационных параметров, в том числе и нормативов отклонений, могут устареть и не соответствовать фактическому уровню ее развития.

Плановые значения управляемых параметров, достичь которых очень трудно, фактически делают тщетными стремления работников достичь сформулированных целей и сводят на нет всю мотивацию. Как и в случае с корректирующими действиями различного типа, необходимость радикального пересмотра плановых величин (в сторону повышения или понижения) может служить симптомом проблем, возникших либо в процессе собственно контроля, либо в процессе планирования.

По характеру обрабатываемой информации контроль, учет и анализ в организации подразделяются следующим образом:

технический – сбор, регистрация и агрегирование информации о фактическом и прошлом состоянии материальных ресурсов, технологических процессов, и их результатов, оценка его изменений и соответствия их проекту и требованиям нормативных технических и технологических документов;

экономический, или управленческий – сбор, регистрация и агрегирование информации о фактических и прошлых значениях экономических параметров управляемого объекта (или процесса) и его окружающей среды, оценка их экономического состояния и тенденций развития, направленная на решение конкретных управленческих задач;

бухгалтерский – сбор, регистрация и агрегирование информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, оценка финансового положения и финансовых результатов деятельности организации; осуществляется путем сплошного, непрерывного документального отражения всех фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций); формирует сведения, представляемые внутренним и внешним пользователям для разработки и принятия управленческих решений;

финансовый – сбор, регистрация и оценка основных параметров, коэффициентов и мультипликаторов, дающих объективную характеристику финансового состояния и финансовых потоков организации, финансового рынка с целью принятия решений о структуре и размещении капитала.

Система контроля, учета и анализа должна строиться и функционировать с соблюдением следующих принципов:

Непрерывность контроля, учета и анализа может быть обеспечена специально разработанной системой мониторинга хода реализации работ и принятых решений. Следует отметить, что эффективное функционирование этой системы в современном управленческом контуре невозможно без использования современной вычислительной техники и современных систем поддержки и сопровождения процесса разработки и принятия управленческих решений.

В решении задач учета и анализа используются следующие методы.

1. Метод сравнения позволяет оценить работу организации или ее подразделения, определить отклонения от плановых показателей, установить их причины и выявить резервы.

Основные виды сравнений, применяемые при анализе:

– отчетные показатели с плановыми показателями;
– плановые показатели с показателями предшествующего периода;
– отчетные показатели с показателями предшествующих периодов;
– показатели работы за каждый день;
– сравнения со среднеотраслевыми данными;
– показатели качества продукции и услуг данной организации с показателями аналогичных предприятий-конкурентов и др.

Сравнение требует обеспечения сопоставимости сравниваемых показателей (единство оценки, сравнимость календарных сроков, устранение влияния различий в объеме и ассортименте, качестве, сезонных особенностей и территориальных различий, географических условий и т.д.).

В последние годы все большее распространение имеет управленческий контроллинг. Его появление связано с необходимостью принятия решений в условиях динамичности рыночных отношений. Управленческий контроллинг – постоянный процесс контроля достижения целей, начиная с уровня контроля деятельности сотрудников, и до уровня контроля показателей деятельности подразделений, и всей организации в целом. Он интегрирует в единую систему учет, планирование, контроль и анализ на основе целей функционирования. Основой контроллинга является текущее сопоставление плановых, нормативных и фактических показателей. Его цель – дать возможность менеджерам всех уровней управления контролировать достижение целей и тем самым добиваться эффективности как в оперативном режиме, так и в стратегической перспективе.

Стратегический контроллинг призван оказывать помощь ЛПР в принятии решений по эффективному использованию преимуществ организации и созданию новых потенциалов успешной деятельности в перспективе. Служба стратегического контроллинга выступает в качестве внутреннего консультанта ЛПР и собственников компании при разработке стратегии, стратегических целей и задач. Она поставляет необходимую для принятия и реализации решений информацию. К основным методам контроля реализации решений в рамках стратегического контроллинга можно отнести портфельный анализ, анализ потенциала, анализ кривой опыта, анализ сильных и слабых сторон, стратегических разрывов, метод сценариев и т.п.

Основная задача текущего контроллинга – оказывать помощь ЛПР в принятии решений по достижению запланированных целей, которые выражаются чаще всего в виде количественных значений уровней рентабельности, ликвидности, прибыли и стоимости. Текущий контроллинг ориентирован на краткосрочный результат. К методам контроля реализации решений в рамках текущего контроллинга можно отнести ABC-анализ, анализ объема заказов, анализ величин в точке безубыточности, метод расчета сумм покрытия, анализ узких мест, анализ отклонений и др.

На скорость реализации контролинга в компании влияет множество факторов. Основные из них представлены в табл. 2.3.

Таблица 2.3

Факторы, способствующие и препятствующие внедрению контроллинга

Фактор, влияющий на скорость внедрения нововведения	Преимущества контроллинга	Недостатки контроллинга
Эффект от внедрения: – экономический – социальный	Повышение прибыльности и гибкости организации в краткосрочном и долгосрочном периодах Новая возможность быстрого передвижения по службе вследствие создания отдела контроллинга (повышение статуса)	Несовершенство существующих методов анализа Угроза статусу групп (бухгалтерии, планового отдела и т.п.) и лиц (начальников соответствующих отделов)
Совместимость: – с корпоративной культурой, – с методами информационного обеспечения управления	Зависит от организации	В среднем невысокая совместимость с корпоративной культурой. Низкая совместимость с традиционными системами информационного обеспечения
Сложность нововведения	Простота моделей	Усложнение по сравнению с традиционными методиками, необходимость дополнительного обучения
Делимость нововведений, возможность проведения эксперимента	Возможность начать с внедрения в одном подразделении, чтобы затем распространить опыт на всю организацию	Полный эффект наблюдается только после внедрения на всем предприятии в целом
Наглядность	Первые результаты сразу видны руководителю	Полный результат появляется не скоро

480 руб. | 150 грн. | 7,5 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Диссертация - 480 руб., доставка 10 минут , круглосуточно, без выходных и праздников

Мейриева Мадина Аюповна. Развитие методического обеспечения учета и анализа человеческих ресурсов коммерческой организации: стратегический аспект: стратегический аспект: дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12 Ростов н/Д, 2006 303 с. РГБ ОД, 61:07-8/1111

Введение

ГЛАВА 1.ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ЧЕЛОВЕЧЕСКИХ РЕСУРСОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ 15

1.1 . Человеческие ресурсы как объект бухгалтерского учета 15

1.2.Методические аспекты бухгалтерского учета человеческих ресурсов и концепции отражения их в финансовой отчетности коммерческой организации 31

1.3.Особенности организации управленческого учета человеческих ресурсов 47

ГЛАВА 2.РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ АНАЛИЗА ЧЕЛОВЕЧЕСКИХ РЕСУРСОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ 63

2.1. Исследование современного состояния методического обеспечения анализа использования человеческих ресурсов коммерческой организации 63

2.2. Особенности проведения анализа человеческих ресурсов на нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих предприятиях 77

2.3. Исследование развития методик стратегического анализа человеческих ресурсов за рубежом 93

ГЛАВА 3.СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УЧЕТА И АНАЛИЗА ЧЕЛОВЕЧЕСКИХ РЕСУРСОВ 108

3.1. Стратегический управленческий учет как основа для управления человеческими ресурсами 108

3.2. Совершенствование методики стратегического управленческого учета человеческих ресурсов 125

3.3 Развитие методики стратегического анализа человеческих ресурсов 139

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 157

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 166

ПРИЛОЖЕНИЕ 189

Введение к работе

Качественный экономический контроль предполагает эффективное управление экономическими ресурсами коммерческой организации на основе данных сформированных в системе бухгалтерского учета. Современная коммерческая организация в настоящее время рассматривается не только как сумма денег, инвестированная в бизнес. Все большее значение приобретают человеческие ресурсы, политика коммерческой организации на рынке труда и накопленные знания. Это осуществимо при взаимодействии таких функций управления как учет, контроль, анализ, регулирование, планирование человеческих ресурсов.

В стратегическом менеджменте широкое распространение получила концепция управления человеческими ресурсами (УЧР), которая возникла в 80-х годах XX века и трансформировалась в концепцию стратегического управления человеческими ресурсами. Традиционная система управления человеческими ресурсами не в полной мере способствует их оптимизации и эффективности деятельности экономических субъектов. В связи с этим актуализируются вопросы совершенствования методики учета и анализа человеческих ресурсов, ориентированных на принятие управленческих решений в данной области.

Данные бухгалтерского учета выступают основой для принятия управленческих решений по управлению человеческими ресурсами. В свою очередь, стратегия и тактика управления человеческими ресурсами выдвигают требования по формированию учетной информации в нужных разрезах и ракурсах. В связи с этим разработка новых нетрадиционных систем учета и управления человеческими ресурсами, исследование проблем повышения качественных характеристик и аналитичности информации о них - одна из актуальных проблем теории и практики.

Учет человеческих ресурсов имеет свою методологическую основу, в качестве которой выступают теории человеческого и интеллектуального капитала. За разработку теории человеческого капитала Т. Шульц в 1979 году и Г. Беккер в 1992 году были удостоены Нобелевской премии В связи с важностью и актуальностью проблем, связанных с человеческими ресурсами в американской бухгалтерской ассоциации (AAA) создан Комитет по бухгалтерскому учету человеческих ресурсов (Committee on Human Resource Accounting). В 1973 г. данный комитет следующим образом определил дефиницию бухгалтерского учета человеческих ресурсов (Human resource accounting, HRA) как «процесс идентификации и оценки данных о человеческих ресурсах с последующим сообщением полученной информации заинтересованным сторонам» .

Американский институт труда (Work Institute in America, WIA), трактует бухгалтерский учет человеческих ресурсов следующим образом: «развитие теоретических основ, объясняющих природу и определяющих факторы стоимости людей с точки зрения официальных организаций; разработку обоснованных и надежных методов оценки ценности и стоимости людей для организаций; проектирование организационного обеспечения внедрения предложенных методов оценки».

Выделяют три подхода к учету человеческих ресурсов:

Затратный подход (учет затрат);

Ценностный подход (учет эффекта);

Затратно-ценностный.

Однако в контексте концепции стратегического управления человеческими ресурсами бухгалтерский учет человеческих ресурсов гораздо более широкое понятие, не ограничивающееся учетом труда и заработной платы. Все больше ученых склоняются к мысли о необходимости рассмотрения человеческих ресурсов в качестве актива, а не в качестве расходов.

Расходы на найм рабочей силы, расходы на обучение, подготовку и переподготовку персонала, заработную плату находят свое отражение в бухгалтерском учете. В большинстве случаев данные расходы рассматриваются в качестве текущих расходов. Однако японские и немецкие компании рассматривают расходы на персонал как долгосрочные инвестиции, приносящие высокую прибыль.

Необходимость решения методических вопросов учета и анализа человеческих ресурсов, недостаточная практическая разработанность вопросов учета и анализа человеческих ресурсов современной коммерческой организации определили особую значимость и актуальность исследования.

Значительный вклад в исследование проблем методологии учета человеческих ресурсов коммерческих организаций внесли следующие отечественные авторы: Безруких П.С, Богатая И.Н., Бреславцева Н.А., Бахрушина М.А., Воробьева.Е.В, Гейц И.В., Керимов В.Э., Карпова Т.П., Кондраков Н.П., Кутер М.И., Лабынцев Н.Т., Николаева С.А., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Ткач В.И., Хахонова.Н.Н., Шеремет А.Д.и другие.

Вопросы анализа человеческих ресурсов нашли свое отражение в работах таких ученых как, Барнгольц СБ., Бороненковой С.А, Веснина В.Р., Ефремова B.C., Ковалева В.В., Маркарьяна Э.А., Миловидова К.Н., Риполь-Сарагоси Ф.Б., Фатхутдинова Р.А. и других.

Из зарубежных авторов следует выделить исследования и разработки Аакера Д., Бернстайна Л.А., Ван Бреда М.Ф., Ван Хорна Дж. К., Дамари Р., Друри К., Мэтьюса М.Р., Нидлза Б., Райана Б., Перера М.Х.Б., Ришара Ж., Стоуна Д., Уорд а К., Хелферта Э., Хендриксена Э., и других.

В РФ используется затратный подход и учет человеческих ресурсов, который организован не в полном объеме по сравнению с зарубежными странами, такими как Америка, Япония, Великобритания и др. В настоящее время человеческие ресурсы в бухгалтерском учете отражаются опосредованно. Данные аналитического учета позволяют оценить численность человеческих ресурсов в коммерческой организации, заработную плату в разрезе каждого работающего, а также его вклад в хозяйственную деятельность в форме отработанного времени и данных о выработке продукции (работ, услуг). В бухгалтерском балансе данные о человеческих ресурсах отражаются в форме расходов на оплату труда -в активе баланса и кредиторской задолженности организации перед персоналом - в пассиве. В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отражаются данные о себестоимости продукции, работ, услуг одним из элементов которой являются расходы на оплату труда.

Человеческие ресурсы - это наиболее ценные активы организации, а именно люди, которые индивидуально и коллективно вносят свой вклад в достижение организационных целей. Новый подход к рассмотрению человеческих ресурсов как объекта стратегического управленческого учета заключается в том, что они рассматриваются в качестве нематериальных активов, а процесс их использования отражается с использованием счетов затрат и счетов учета амортизации.

Вопросы учета и анализа человеческих ресурсов в российских условиях, несмотря на накопленный зарубежный и отечественный теоретико-практический потенциал, проблемы развития методик учета и анализа человеческих ресурсов недостаточно изучены, что обуславливает необходимость дальнейшего научного исследования в этом направлении.

Актуальность указанной проблемы, её научно- практическая значимость и вместе с тем недостаточная разработанность в российских условиях, определили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в разработке подходов к совершенствованию учета и анализа человеческих ресурсов коммерческих организаций. Поставленная цель обусловила целесообразность решения следующих задач:

оценить существующие методические подходы к стратегическому управленческому учету человеческих ресурсов и обосновать направления их совершенствования;

исследовать развитие методического обеспечения анализа человеческих ресурсов коммерческой организации;

разработать новые подходы к совершенствованию учета и анализа человеческих ресурсов коммерческой организации.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования являются методика стратегического управленческого учета и анализа человеческих ресурсов. В качестве объекта исследования избраны хозяйственные операции, осуществляемые в коммерческих организациях, связанные с человеческими ресурсами. Объектом практической реализации исследований явилось ОАО «Ингушнефтегазпром», а также его филиалы БГДУ «Малгобекнефть» и Карабулакское НГДП.

Теоретико-методологической основой послужили исследования, составляющие концептуальные положения экономических учений и бухгалтерского учета различных направлений по изучаемой проблеме, законодательные акты, нормативные материалы и внутриотраслевые рекомендации.

Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, п. 1.9 Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ.

Инструментарно-методический аппарат. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, методы сравнительного анализа, вертикального, горизонтального, коэффициентного анализа, группировки данных, балансовый методы, факторный анализ, логический и системный подходы, наблюдение, диалектический, статистический, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Информационно-эмпирическая база формировалась на основе законодательных актов и положений, регламентирующие организацию бухгалтерского учета человеческих ресурсов в коммерческих организациях Российской Федерации, законодательных и отраслевых (ведомственных) нормативных актов, методических рекомендаций и инструкций, конкретизирующих учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями, международных стандартов учета и отчетности, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, данных аналитического исследования, проведенного соискателем по данным бухгалтерского учета ОАО «Ингушнефтегазпром».

Рабочая гипотеза. В основе современной модели конкурентоспособности коммерческой организации лежит принцип эффективного использования, сохранения и развития человеческих ресурсов, без налаженного учета которых невозможно выработать и успешно реализовывать стратегии в данной области, при этом человеческие ресурсы предлагается нами рассматривать в качестве нематериальных активов, а процесс их использования отражать с использованием счетов затрат и счетов учета амортизации, а не в качестве расходов, расходы же на найм рабочей силы, на обучение, подготовку и переподготовку персонала, заработную плату - как долгосрочные инвестиции, приносящие высокую прибыль.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Для принятия управленческих решений при осуществлении стратегии организации методики учета и анализа человеческих ресурсов должны быть адекватны ей. Предлагаемые нами направления совершенствования учета и анализа человеческих ресурсов предполагают организацию на предприятиях стратегического управленческого учета и стратегического анализа человеческих ресурсов. В рамках учетно-аналитического обеспечения управления человеческими ресурсами организации, включающего в себя методологию учета человеческих ресурсов, концепции отражения человеческих ресурсов в учете и отчетности, систему мониторинга внешней и внутренней среды организации и методическое обеспечение, методы и методики анализа человеческих ресурсов, формируется релевантная информация о человеческих ресурсах, необходимая как для внешних, так и для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности.

2. Человеческие ресурсы являются наиболее ценными активами коммерческой организации. Новый подход к исследованию человеческих ресурсов как объекта стратегического управленческого учета заключается в том, что они рассматриваются в качестве нематериальных активов, а процесс их использования отражается с использованием счетов затрат и счетов учета амортизации. Как показывает опыт, наиболее конкурентоспособными становятся коммерческие организации, которые осуществляют значительные инвестиции в образование, профессиональную подготовку персонала, что, в конечном счете, ведет к росту производительности труда и улучшению качества жизни. Бухгалтерский учет человеческих ресурсов в состоянии предоставить ценную информацию, способствовать выполнению функции социальной подотчетности фирм наемным работникам и позволить контролировать изменение количественных и качественных параметров человеческих ресурсов (человеческого капитала) в экономике как на микро-, так и на макроуровнях.

3. Стратегический анализ человеческих ресурсов проводится в двух направлениях: исследование внутренней среды организации, т.е. внутренний анализ и изучение внешней среды организации, т.е. внешний стратегический анализ, предусматривающие создание системы мониторинга различных факторов. При проведении внешнего стратегического анализа необходимо изучить влияние группы факторов: политико-правовые, экономические, социокультурные, технологические. Внутренний стратегический анализ человеческих ресурсов предусматривает анализ конкурентоспособности персонала, изучение затрат на человеческие ресурсы; существующей системы стимулирования, ее соответствия стратегическим задачам коммерческой организации, анализ состояния и результативности действий по поиску, привлечению и отбору необходимых работников, эффективности работы по первичному обучению, повышению квалификации и развитию персонала, изучение состояния подготовки, переподготовки, повышения квалификации, развития человеческих ресурсов, а также анализ стратегии и адекватности человеческих ресурсов коммерческой организации задачам ее эффективной реализации.

4. Совершенствование методики анализа человеческих ресурсов целесообразно осуществлять на основе проведения в коммерческой организации стратегического анализа. Сущность методики состоит в том, что исследуется окружающая среда коммерческой организации, конкурентоспособность персонала, оценивается организация управления человеческими ресурсами, анализируется стратегия и адекватность человеческих ресурсов коммерческой организации задачам ее эффективной реализации, а также изучаются кадровая работа, системы вознаграждения и мотивации, состояние внутренних отношений в организации и т.д. Стратегический анализ человеческих ресурсов проводится по следующим направлениям: 1. Анализ факторов внешней среды. 2. Анализ конкурентоспособности персонала 3. Анализ плановой и фактической численности, статистической и аналитической структуры человеческих ресурсов, затрат на персонал. 4. Анализ стратегии и адекватности человеческих ресурсов коммерческой организации задачам ее эффективной реализации.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что с позиций системного подхода разработаны и обоснованы научно-методические положения, направленные на совершенствование методик учета и анализа человеческих ресурсов в условиях изменяющихся факторов внешней среды для реализации целенаправленной производственной и финансовой политики.

К основным положениям диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту, относятся следующие:

Предложено внести дополнения в ПБУ 14/2000, предусматривающие возможность применения в качестве одного из вариантов учета человеческих ресурсов отражение их в составе нематериальных активов, что позволит учитывать человеческие ресурсы.

Предложено в пояснительную записку к годовому отчету внести дополнительные данные, позволяющие более полно раскрыть информацию о человеческих ресурсах для внешних пользователей бухгалтерской отчетности:

1) в раздел 3 «Информация об аффилированных лицах» - данные о сумме заработной платы и сумме расходов, направленных на повышение квалификации в составе информации об операциях с аффилированными лицами - членами совета директоров;

2) в раздел 6 « События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности» - информацию о человеческих ресурсах, включающую: а) краткое описание события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении на человеческие ресурсы. Событием после отчетной даты может быть признано прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату; б) сумму резерва, списанную в отчетном периоде в связи с выполнением коммерческой организацией признанного условного обязательства; неиспользованную (излишне начисленную) сумму резерва, отнесенную в отчетном периоде на внереализационные доходы организации. Условным фактом хозяйственной деятельности является продажа и прекращение какого-либо направления деятельности, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион. Дополнительно нами предлагается раскрывать информацию о человеческих ресурсах. В том числе сумму резерва, образованного в связи с последствиями условного факта на начало и конец отчетного периода;

3) в раздел 7 «Данные о важнейших отчетных показателях по видам деятельности и географическим рынкам сбыта» - информацию о затратах на человеческие ресурсы, в том числе расходы на заработную плату и расходы на обучение персонала в составе информации операционных сегментов;

4) в раздел 10 «Динамика важнейших показателей отчетности и порядок расчета аналитических коэффициентов» - дополнительные аналитические сведения о человеческих ресурсах для внешних пользователей бухгалтерской финансовой отчетности, в частности, коэффициент квалификации работников, коэффициент использования квалификации работников, коэффициент использования специализации работников, коэффициент стажа работы в организации.

Разработано внутрифирменное положение по стратегическому управленческому учету человеческих ресурсов коммерческой организации, включающее в себя следующие разделы: Общие положения; Оценка человеческих ресурсов; Амортизация человеческих ресурсов; Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности, позволяющее учитывать человеческие ресурсы в стратегическом управленческом учете.

Предложено использовать счета управленческого учета 31-33 для отражения расходов по человеческим ресурсам: счет 31 - «Издержки приобретения человеческих ресурсов», включающий в себя затраты по найму персонала и заработную плату; счет 32 - «Единый социальный налог»; счет 33 - «Издержки обучения», включающий в себя расходы коммерческой организации по подготовке, переподготовке персонала.

Разработана и апробирована методика стратегического анализа человеческих ресурсов на примере ОАО «Ингушнефтегазпром», сущность которой состоит в том, что исследуется окружающая среда коммерческой организации, анализируются конкурентоспособность персонала, стратегии и адекватность человеческих ресурсов организации задачам ее эффективной реализации, оценивается организация управления человеческими ресурсами, а также кадровой работы, системы вознаграждения и мотивации, состояния внутренних отношений и т.д.. Стратегический анализ человеческих ресурсов проводится по следующим этапам: 1. Анализ факторов внешней среды. 2. Анализ конкурентоспособности персонала 3. Анализ плановой и фактической численности и статистической и аналитической структуры человеческих ресурсов и затрат на персонал. 4. Анализ стратегии и адекватности человеческих ресурсов коммерческой организации задачам ее эффективной реализации.

Практическая значимость исследования заключается в том, что его теоретические и методические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной практике ряда коммерческих организаций Республики Ингушетия. В хозяйственной деятельности организаций могут быть применены следующие разработки:

Уточненная схема учета заработной платы человеческих ресурсов;

Уточненный график документооборота по учету кадров, использованию рабочего времени и расчетам с персоналом по оплате труда;

Подход к организации управленческого учета человеческих ресурсов в коммерческой организации, позволяющий создать интегрированную систему финансового, управленческого и налогового учета;

Методика стратегического анализа человеческих ресурсов, учитывающую специфику деятельности нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих предприятий.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования были доложены на межрегиональных, межвузовских научно-практических конференциях, проведенных в 2002-2006 годах. Выводы и результаты диссертационной работы используются в преподавании дисциплин «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Экономический анализ в отраслях», «Бухгалтерский (финансовый) учет» студентам Ингушского государственного университета. Полученные результаты применяются в процессе обучения профессиональных бухгалтеров в Центре повышения квалификации ИнГУ, а также могут использоваться в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов. Основные результаты исследования внедрены на предприятиях нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей промышленности Республики Ингушетия: ОАО «Ингушнефтегазпром», НГДУ «Малгобекнефть», Карабулакское НГДП. Автором опубликовано 6 работ общим объемом 20,16 п.л.

Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, библиографического списка, включающего 266 источника. В работе имеется 12 рисунков, 28 таблиц, 17 формул и 43 приложения.

Человеческие ресурсы как объект бухгалтерского учета

Таким образом, речь идет с одной стороны об учете ряда показателей, отражаемых в учете опосредованно (например, численность работников, количество отработанного ими времени, объем выполненных работ1), а с другой стороны об отражении в учете расходов на оплату труда и кредиторской задолженности по оплате труда, бюджету по налогу на доходы физических лиц, внебюджетным фондам и т.д.

При этом объектом бухгалтерского учета являются - расходы будущих периодов и незавершенное производство.

С появлением высококвалифицированной и образованной рабочей силы, а также в связи с ростом реорганизационных процедур, таких как слияния и поглощения актуализируются вопросы бухгалтерского учета человеческих ресурсов и их оценки. Данные бухгалтерского учета выступают основой для принятия управленческих решений по управлению человеческими ресурсами. В свою очередь, стратегия и тактика управления человеческими ресурсами выдвигают требования по формированию учетной информации в нужных разрезах и ракурсах. В стратегическом менеджменте широкое распространение получила концепция управления человеческими ресурсами (УЧР), которая возникла в 80-х годах XX века и трансформировалась в концепцию стратегического УЧР. Сравнительный анализ трактовок различными учеными концепции управления человеческими ресурсами и концепции стратегического управления человеческими ресурсами произведен нами в Приложениях 1- 2). Под «стратегическим управлением человеческими ресурсами» понимают: «действия, влияющие на поведение индивидуальных работников в процессе формулирования и удовлетворения ими стратегических потребностей организации». Существует трактовка, согласно которой под стратегическим управлением человеческими ресурсами понимают устойчивую схему спланированного использования человеческих ресурсов и действий, направленных на обеспечение выполнения компанией поставленных целей. Все это требует разработки новых подходов к учету человеческих ресурсов в соответствии с концепцией стратегического управления.

Основной акцент в управлении зарубежными нефтегазовыми компаниями делается на эффективном использовании любых ресурсов и, в первую очередь,- человеческих. Сырьевая ориентация экономики и кажущееся нескончаемым изобилие природных ресурсов, привили нам привычку считать, что наши ресурсы неисчерпаемы и никаких усилий для того, чтобы сделать их использование более эффективным, прикладывать не требуется. Человеческие ресурсы, как и любые другие, воспринимаются в России как нечто, чем можно бесконечно пользоваться, не задумываясь об их совершенствовании и развитии. При этом на первый план выступает умение коммерческой организации гибко и эффективно реагировать на перемены в окружающей среде и постоянно трансформироваться в соответствии с ними. Конкурентоспособность коммерческой организации в долгосрочной перспективе во многом определяет хорошо обученный, квалифицированный и мотивированный персонал.

По мнению Р. Шагиева и Дьяковой Н. , в основе современной модели конкурентоспособности нефтегазовой корпорации лежит принцип эффективного использования, сохранения и развития человеческих ресурсов.

Учет выступает одной из важнейших функций процесса управления. Без налаженного учета человеческих ресурсов невозможно выработать и успешно реализовывать стратегии в данной области. Учет работников организаций, заработной платы - неотъемлемая часть учетной системы любой современной коммерческой организации. Однако в контексте концепции стратегического УЧР бухгалтерский учет человеческих ресурсов гораздо более широкое понятие, не ограничивающееся учетом труда и заработной платы. Все больше ученых склоняются к мысли о необходимости рассмотрения человеческих ресурсов в качестве актива, а не в качестве расходов.

В связи с важностью и актуальностью проблем, связанных с человеческими ресурсами в американской бухгалтерской ассоциации (AAA) создан Комитет по бухгалтерскому учету человеческих ресурсов (Committee on Human Resource Accounting). В 1973 г. данный комитет следующим образом определил дефиницию «бухгалтерского учета человеческих ресурсов (Human resource accounting, HRA)», как «процесс идентификации и оценки данных о человеческих ресурсах с последующим сообщением полученной информации заинтересованным сторонам». Американский институт труда (Work Institute in America, WIA),

Исследование современного состояния методического обеспечения анализа использования человеческих ресурсов коммерческой организации

чМногогранность и многовариантность хозяйственных и производственных ситуаций ставят перед анализом трудовых показателей, много задач автономного характера. Их можно решить с использованием общих и частных аналитических методик. Для совершенствования имеющихся методик, выявления достоинств и недостатков, необходимо произвести их сравнительный анализ.

Рассматривая место человеческих ресурсов в системе экономических отношений, следует отметить, что у разных авторов имеются различные точки зрения на систему показателей человеческих ресурсов.

Например, Савицкая Г.В. определяет, что от обеспеченности предприятия трудовыми ресурсами и эффективности их использования зависят объем и своевременность выполнения всех работ, эффективность использования оборудования, машин, механизмов и как результат объём производства продукции, её себестоимость, прибыль и ряд других экономических показателей. Основными задачами анализа являются изучение и оценка обеспеченности предприятия и его структурных подразделений трудовыми ресурсами в целом, а также по категориям и профессиям; определение и изучение показателей текучести кадров; выявление резервов трудовых ресурсов, более полного и эффективного их использования.

Профессор Бароненкова С.А. определяет, что анализ труда и заработной платы ориентирован на решение таких целей управления, как организация набора рабочей силы; подготовка кадров; правильная организация труда планирование баланса рабочего времени; организация борьбы с потерями рабочего времени; нормирование труда, контроль за отклонениями от норм; организация оплаты труда; рациональное использование и борьба с непроизводительными расходами фонда оплаты труда; система стимулирования труда; производительность труда, резервы ее увеличения; анализ соотношения темпов роста производительности труда и заработной платы; эффективность использования трудовых ресурсов.

Составные разделы анализа трудовых ресурсов: анализ численности и состава рабочей силы; анализ использования рабочего времени; анализ производительности труда; анализ расхода фонда оплаты труда и величины заработной платы; анализ соотношения в темпах роста производительности труда и заработной платы; резервы лучшего использования труда и фонда оплаты труда.

Профессора Баканов М.И. и Шеремет А.Д. считают, что анализ использования труда представляет собой важный раздел системы комплексного экономического анализа деятельности предприятия. В число основных задач анализа и труда и заработной платы включаются: 1) в области использования рабочей силы - изучение показателей численности, динамики и причин движения рабочей силы, состава, структуры, квалификационного уровня ее, данных об использовании рабочего времени, трудоемкости продукции; определение влияния численности рабочих на выполнение плана по выпуску продукции; 2) в области производительности труда - исследование достигнутого уровня производительности труда, его динамики; определение интенсивных и экстенсивных факторов изменения производительности труда; выявление резервов роста производительности труда; оценка влияния изменения производительности труда на выполнение плана по выпуску продукции; 3) в области использования фонда оплаты труда - оценка степени обоснованности применяемых форм и систем оплаты труда; определение размеров и динамики средней заработной платы; исследование эффективности действующих форм премирования; изучение соотношений темпов роста оплаты и производительности труда; выявление резервов повышения эффективности использования средств на оплату труда.

Нами изучены подходы разных ученых, применяемые при анализе человеческих ресурсов (Приложение 18).

В процессе анализа трудовых показателей применяется ряд специальных методов. Они отражают специфичность анализа трудовых показателей, отражается его системный, комплексный характер. Системность в трудовом анализе обусловливается тем, что трудовые процессы рассматриваются как многообразные, внутренне сложные единства, состоящие из взаимосвязанных сторон и элементов. В ходе такого анализа выявляются и изучаются связи между сторонами и элементами, устанавливается, каким образом эти связи в результате взаимодействия приводят к единству изучаемого процесса в его целостности. Системность подобного рода анализа проявляется и в объединении, в совокупности всех специфических приемов на основе собственных достижений и достижений ряда смежных наук (математики, статистики, планирования, управления и др.).

В настоящее время в экономической литературе и практической деятельности выделяют следующие методы анализа трудовых показателей, которые можно условно подразделить на две группы: традиционные и экономико-математические (рис. 2.1.1). К первой относятся такие методы, которые находили применение почти с момента возникновения анализа. Многие математические способы и приемы вошли в круг аналитических разработок значительно позже, с внедрением ЭВМ.

В число традиционных методов анализа трудовых показателей можно включить применение метода сравнения, метода группировки, индексного метода, метода цепных подстановок, балансового метода.

Стратегический управленческий учет как основа для управления человеческими ресурсами

Стратегический управленческий учет является информационной базой стратегического управления человеческими ресурсами, который регистрирует, обобщает и представляет данные необходимые для принятия стратегических управленческих решений менеджерами коммерческих организаций. Стратегия организации определяет глобальные, перспективные задачи коммерческой организации.

Любая гениальная стратегия должна быть профессионально проработана, преобразована в стратегическое решение и только тогда, стать руководством к действию его реализации менеджерами и персоналом организации. Существуют основные принципы стратегического управления человеческих ресурсов.

Первый - принцип научно-аналитического предвидения и разработки стратегии. Для разработки стратегического решения недостаточно одних лишь пожеланий и субъективного предвидения. Необходим анализ предшествующей деятельности организации, общей ситуации в области ее деятельности и динамики их изменения. Необходим также прогноз, а возможно, и разработка сценариев развития организации в ближайшей и более отдаленной перспективе.

Второй - принцип учета и согласования внешних и внутренних факторов развития организации. Развитие организации определяется как внешними, так и внутренними факторами. Стратегические решения, принятые на основании учета влияния только внешних или только внутренних факторов, будут неизбежно страдать недостаточной системностью, что, в свою очередь, приведет к ошибочным решениям. А ведь стратегические решения должны быть выверенными и эффективными в силу их особой важности, в силу того, что за ними стоят направления развития и последующие результаты деятельности не только отдельно взятого человека, но и организации в целом, от чего зависят судьбы многих работников.

Третий - принцип соответствия стратегии и тактики управления организацией. Необходимы и выверенная стратегия, и эффективная тактика. При этом успешность возможна лишь при условии, что тактика организации соответствует ее стратегии, а формирование стратегии учитывает реальные возможности решения тактических задач.

Четвертый - принцип приоритетности человеческого фактора. Разрабатывая стратегию развития, необходимо понимать, что ни стратегия, ни тактика организации не могут быть реализованы, если они не будут восприняты в качестве руководства к действию ее персоналом.

Кроме того, персонал организации должен обладать профессиональными навыками и качествами, необходимыми для реализации стратегических решений. Поэтому одна из основных задач, стоящих перед руководством организации, состоит в подборе кадров, способных обеспечить выполнение принятых управленческих решений, и в организации эффективного управления персоналом с целью реализации принятой стратегии.

Следует отметить также, что и деятельность современной организации должна быть направлена, как правило, на удовлетворение рыночного спроса, формируемого потребителем. Это еще один аспект, подтверждающий приоритетность человеческого фактора в деятельности современной организации.

Пятый - принцип определенности стратегии и организации стратегического учета и контроля. Чтобы обеспечить четкое понимание персоналом стоящих перед ним задач, диктуемых стратегией руководства, необходимо, чтобы данная стратегия имела конкретную формулировку и понималась однозначно.

Как известно, практика управления организацией строится на принципе обратной связи и адекватности реакции руководства организации на. наметившиеся отклонения в ходе принятых организацией планов действий.

Осуществление обратной связи невозможно без эффективного учета и контроля принятых в организации стратегических решений. Действенность такой системы учета и контроля также возможна лишь при наличии четко сформулированных стратегических целей и решений.

При определении стратегии, на наш взгляд, необходимо учитывать также следующие принципы.

Шестой - принцип соответствия стратегии организации имеющимся ресурсам. Если стратегия организации не обеспечена ресурсами, а под ресурсами мы понимаем не только сырье, материалы, комплектующие, энергию, но и персонал, информацию, деловых партнеров, имидж и т.д., то реализация стратегии, какой бы замечательной она ни была, оказывается частично или полностью невозможной.

На стадии выработки стратегии не всегда возможно точно оценить ресурсы, которыми может располагать организация в будущем. Однако прогнозные оценки обязательно должны иметь место. Только будучи уверенным, в том, что необходимые для достижения поставленных стратегических целей ресурсы окажутся в распоряжении организации, можно приступать к работе по их реализации.

Одной из важнейших функций реализации гибкого регулирования и прогнозирования хозяйственных процессов является анализ в управленческом учете, главная цель которого заключается в постоянном информационном обеспечении контроля за рациональностью функционирования всей хозяйственной системы по выполнению обязательств производства и реализации продукции, выявлению и мобилизации текущих внутрипроизводственных резервов для повышения затрат на производство продукции, роста его доходности.

Анализ затрат, составляющий элемент функции контроля, помогает оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, выявить резервы снижения затрат на производство, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат.

Следует отметить, что исторически роль учета и анализа в системе управления неправомерно принижалась. Зачастую в классификационных группировках функций управления выделялись такие функции, как планирование, организация, регулирование, координация, стимулирование, контроль, а учет и анализ включались в состав контрольной функции. Однако, уяснив важность и истинное значение аналитической информации в процессе принятия управленческих решений, отдельные специалисты старались исправить сложившееся положение.

Правильно отметив несовершенство классификационных группировок функций управления, А.С. Бородкин предложил включить в состав управления в качестве самостоятельных функций экономический анализ, подчеркивая их важность и отмечая более широкий диапазон содержания и функционирования экономического анализа по сравнению с функцией контроля .

В настоящее время в условиях формирования рыночных отношений роль анализа в управлении хозяйственной деятельностью объективно повышается, поскольку аналитическая информация обеспечивает систему управления необходимыми данными и позволяет принять эффективные управленческие решения в области затрат.

Большая роль отводится анализу в деле определения и использования резервов повышения эффективности производства. Он содействует экономическому использованию ресурсов, выявлению и внедрению передового опыта, научной организации труда, новой техники, технологии производства и т.д. В результате этого повышается эффективность производства.

Роль анализа как средства управления производством в последнее время все возрастает, что обусловлено разными обстоятельствами. Прежде всего необходимостью повышения эффективности производства в связи с ростом дефицита и стоимости сырья, повышением науко- и капиталоемкости производства; переходом к рыночным отношениям; созданием новых форм хозяйствования. В данных условиях управленческие решения должны быть основаны на точных расчетах, глубоком и всестороннем экономическом анализе .

Анализ в управленческом учете направлен на выявление внутренних ресурсов и возможностей предприятия, на оценку текущего состояния бизнеса, выявление стратегических проблем. Необходимость проведения управленческого анализа определяется несколькими факторами:

во-первых, он необходим при разработке стратегии развития предприятия и в целом для реализации эффективного менеджмента, поскольку является важным этапом управленческого цикла;

во-вторых, он необходим для оценки привлекательности предприятия, с точки зрения внешнего инвестора, определения позиции предприятия в национальных и иных рейтингах;

в-третьих, управленческий анализ позволяет выявить резервы и возможности предприятия, определить направления адаптации внутренних возможностей предприятия к изменениям условий внешней среды. В результате проведения внутреннего анализа предприятия можно выявить ряд моментов:

Переоценивает или недооценивает себя предприятие;

Переоценивает или недооценивает оно своих конкурентов;

Каким требованиям рынка оно придает чересчур большое или, наоборот, слишком малое значение .

Сложной методологической проблемой в управленческом анализе является определение круга анализируемых показателей. Выделяют два направления экономического анализа на предприятии и соответственно две группы показателей:

Показатели, характеризующие экономический потенциал предприятия;

Показатели, характеризующие хозяйственную деятельность фирмы.

В основе управленческого анализа деятельности предприятия должны лежать следующие принципы:

Системный подход, в соответствии с которым предприятие рассматривается как сложная система, действующая в среде открытых систем и состоящая, в свою очередь, из ряда подсистем;

Принцип комплексного анализа всех составляющих подсистем, элементов предприятия;

Динамический принцип и принцип сравнительного анализа;

Принцип учета специфики предприятия (отраслевой и региональный).

Важное значение в экономическом анализе производственно-хозяйственной деятельности отводится анализу затрат, который является составляющим элементом функции контроля, помогает оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат. В системе управления затратами анализ заканчивает функциональный цикл и одновременно является его началом.

Эффективное управление затратами на разных уровнях обеспечивается использованием методического единства, предполагающего единые требования к информационному обеспечению, планированию, учету, анализу затрат на предприятии. Это обеспечивает система управленческого учета, которая соединяет все эти элементы в едином методологическом и методическом пространстве и выступает как комплексное, системное исследование затрат на производство.

Анализ в управленческом учете необходим для решения вопросов формирования затрат, эффективности использования ресурсов, а также производства и реализации продукции. Управленческий уровень отражает внутренние проблемы предприятия: размеры, стоимость и эффективность использования ресурсов производства, измерение затрат, формирование центров производства продукции, ее качество, конкурентоспособность, цену, сферу реализации, т.е. все те моменты, от которых зависят финансовые результаты. Объекты управления представлены на рис. 1 .

Анализ в управленческом учете, как и управленческий учет, призван обеспечить управленческий аппарат организации, предприятия информацией, необходимой для управления и контроля за деятельностью организации и помогающей управленческому аппарату в выполнении его функций. Большая часть аналитической информации, связанная с анализом ресурсов производства, представляет собой промежуточную информацию, которая в конечном счете отражается в определенных результативных показателях.

Ресурсы производства проходят стадии снабжения и производства, превращаясь в основные итоговые результаты - продукцию, выручку и затраты.

Рис. 1.

На рис. 1 показано, что управленческий учет и анализ связаны с изучением первичной информации о ресурсах и результативными показателями первого порядка: продукцией и затратами. Однако только управляя ими, можно влиять на формирование итогов второго порядка - финансовых результатов. Объекты же управленческого учета и анализа гораздо шире, чем только учет и анализ затрат. Это позволяет сформулировать систему целей управленческого анализа:

Оценить место предприятия на рынке данного товара;

Определить организационно-технические возможности предприятия;

Выявить конкурентоспособность продукции, емкость рынка;

Проанализировать ресурсные возможности увеличения объема производства и продаж за счет лучшего использования средств труда, предметов труда, трудовых ресурсов;

Оценить возможные результаты производства и реализации продукции и пути ускорения процессов производства и реализации;

Принять решения по ассортименту и качеству продукции, запуску в производство новых образцов продукции;

Выработать стратегию управления затратами на производство по отклонениям, по центрам затрат, ответственности;

Определить политику ценообразования;

Проанализировать взаимосвязь объема продаж, затрат и прибыли с целью управления безубыточностью производства .

От правильности и результативности внутреннего управленческого учета и анализа зависит основной результат - прибыль, которая затем становится объектом финансового анализа. В этом единство целей, но различие объектов управленческого и финансового учета и анализа. Каждый из них решает свою задачу единой стратегии бухгалтерского учета и анализа предприятия.

Основной целью системы управления является обеспечение условий, необходимых для реализации поставленных целей, а среди них решающее место отводится экономическим методам целенаправленного воздействия на объект управления.

Выработка управляющего решения составляет одну из главных задач процесса управления предприятием. Экономический анализ в процессе управления выступает как элемент обратной связи между управляющей и управляемой системами, которая представляет собой процесс информирования заинтересованных руководителей о соответствии фактических результатов деятельности ожидаемым или желаемым.

Информация обратной связи, как правило, проходит через систему внутренней управленческой отчетности, которая является неотъемлемой частью более общей системы внутреннего контроля организации.

Внутренняя управленческая отчетность составляется прежде всего для управляющего, несущего ответственность за достижение целей, и уже во вторую очередь - для его начальника. Недостатки внутренней отчетности, типичные при традиционных подходах к организации внутреннего контроля, в том, что основной упор делается на ошибки, вместо того чтобы дать управляющим ориентированную информацию, позволяющую предпринимать эффективные действия. Иерархия обратной связи в управленческом учете выстраивается таким образом, что оперативные управленческие решения принимаются на низших уровнях по максимуму предоставляемых данных (рис. 2) .

Рис. 2.

К высшим уровням управления объем информации сокращается, а ответственность (значимость) принимаемых решений увеличивается, как показано на рисунке .

Внутренняя управленческая отчетность является наряду с планом счетов управленческого учета системообразующим элементом, тем основным хребтом, на котором держится вся управленческая структура.

В процессе управленческого учета используется множество разнообразных способов, подходов и приемов, позволяющих упорядочить, целенаправить и эффективно организовать выполнение функций, этапов, процедур и операций, необходимых для принятия решений. В совокупности они выступают как методы управления, под которыми понимаются способы осуществления управленческой деятельности, применяемые для постановки и достижения ее целей.

Учет и анализ. Хозяйственная деятельность как объект учета, анализа и контроля

Хозяйственная деятельность – это деятельность физических лиц и предприятий различных форм собственности и организации, осуществляемая в рамках действующего законодательства и связанная с производством или торговлей, предоставлением услуг или выполнением определенного вида работ с целью удовлетворения социальных и экономических интересов не только собственника, но и трудового коллектива.

В системе внутреннего управления любого предприятия решающим звеном является учет, который обеспечивает сбор, систематизацию и обобщение данных, необходимых для управления. Учет представляет вид деятельности, предметом которой является информация. Учет устанавливает наличие, измеряет и регистрирует результаты хозяйственной деятельности с количественной и качественной стороны.

Цель учета – упорядочение информационных потоков для эффективного использования в управленческих решениях и сохранение информации для архива.

Различные виды чета и анализа хозяйственной деятельности и их результаты широко используются самыми разными заинтересованными лицами.

Обычно в хозяйственной деятельности различают финансовый учет и управленческий (бухгалтерский) учет.

1. Финансовый учет базируется на учетной информации, которая помимо использования ее внутри фирмы руководством сообщается тем, кто находится вне организации.

2. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством. Сложившееся на практике разделение учета порождает деление анализа на внешний и внутрихозяйственный анализ.

Внешний финансовый анализ может быть проведен заинтересованными лицами. Основой такого анализа выступает в основном официальная финансовая отчетность предприятия, как публикуемая в печати, так и представляемая заинтересованным лицам в виде бухгалтерского баланса. Например, чтобы оценить устойчивость того или иного банка, клиент просматривает балансы банков, на основе их рассчитывает определенные показатели для сравнения с устойчивыми банками. Но, к сожалению, полный, всеобъемлющий анализ сделать невозможно из-за неполноты и ограниченности информации, представленной в финансовой и бухгалтерской документации.

Внешний анализ включает анализ абсолютных и относительных показателей прибыли, рентабельности, ликвидности баланса, платежеспособности предприятия, эффективности использования заемного капитала, общий анализ финансового состояния фирмы.

В противоположность ему внутренний финансовый анализ необходим и проводится в интересах самого предприятия. На его основе осуществляется контроль за деятельностью предприятия, причем не только за финансовой деятельностью, но и за организационной, и намечаются дальнейшие пути развития производства. Основой такого анализа служат финансовые документы (отчеты) самого предприятия, это бухгалтерский баланс в расширенной форме, всевозможные финансовые отчеты, не только на определенную дату (месяц, год), но и текущие, что позволяет иметь более точную характеристику дел и устойчивости предприятия. Главное направление внутреннего финансового анализа - анализ эффективности авансирования капитала, взаимосвязи издержек, оборота и прибыли, использования заемного капитала, собственных средств. Иначе говоря, изучаются все аспекты хозяйственной деятельности предприятия. Часто определенные сферы такого анализа могут быть коммерческой тайной.

Анализ хозяйственной деятельности – это один из главных элементов менеджмента любой организации. Он служит средством для выявления резервов, обоснования бизнес-планов, а также контроля за их выполнением с ориентированием на конечную цель бизнеса – получение прибыли.

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ УКРАИНЫ

Университет экономики и управления

Экономический факультет

Кафедра Учета и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине

"Управленческий учет"

Тема: "Управленческий учет и анализ управленческих проблем"

Выполнил: студент(ка)

Курса ________ отделения

группы ______

Научный руководитель

____________________________

Работа сдана "____"__________ _____ г.

Проверена, допущена к защите "___"__________ _____ г.

Защита состоялась "_____"__________ _____ г.

Оценка _______________________

Симферополь, 2007

ВВЕДЕНИЕ.. 3

Раздел 1. Управленческий учет, сущность, цели и задачи сфера применения 5

Сущность управленческого учета и основные отличия от финансового учета 5

1.2. Системы и виды управленческого учета. 13

Выводы по первому разделу. 24

Раздел 2. Основные направления анализа в управленческом учете. 26

2.1. Анализ издержек. 26

2.2. Анализ по центрам ответственности. 30

2.3. Директ костинг 37

2.4. Подходы к эффективной постановке управленческого учета в организации 44

Выводы по второму разделу. 51

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.. 53

СПИСОК Литературы... 56

ПРИЛОЖЕНИЕ 1. 57

Приложение 2. 58

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования управленческого учета и анализа управленческих проблем с помощью этого инструмента учета неоспорима. Сегодня все понимают, что управление предприятием - это комбинирование различных производственных и непроизводственных факторов, действий и возможностей предпринимательской деятельности, конечной целью которой является получение прибыли, т.е. превышение доходов над расходами. Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений.

Предметом исследования в курсовой работе выступает предмет управленческого учета. Непосредственным объектом исследования служит управленческий учет и анализ управленческих проблем, выполняемый с помощью системы управленческого учета.

Цель работы охарактеризовать объект в соответствии с предметом на основании изучения литературных источников. Для достижения поставленной цели предполагается решить следующие задачи:

Рассмотреть сущность управленческого учета и основные отличия от финансового учета, исследовать систему управленческого учета и определить тенденции развития;

Обобщить результаты исследования виде выводов.

Основные методы, используемые в работе – это систематизация, обобщение, сравнение, анализ и синтез, индукция и дедукция. Систематизация – это общенаучный метод широкого спектра применения. В первую очередь этот метод позволяет изучать элементы на основе основного связующего их фактора. Обобщение можно охарактеризовать как синтез. Это один из самых ответственных моментов в любом анализе, потому что здесь необходимо уметь отделить влияние типичных факторов, от случайных. Индукция и дедукция – это два взаимодополняющих метода, связывающих общие и частные стороны изучаемого явления или процесса. Например, анализ зависимости финансового результата от объемов реализации предполагает знание факторов подобного влияния и умение определить наиболее весомые их них по суммарному выражению. Метод индукции позволяет определить количественные характеристики различных показателей и сделать общее заключение по каждому показателю и их системе. Дедукция, которая работает в противоположном направлении, т.е., от общего к частному, может быть применена тогда, когда общий результат вызывает сомнения или настороженность.

Структурно работа состоит из введения, двух тематических разделов, заключения (выводов), списка использованной литературы и приложений. В первой главе рассматриваются теоретико-методологические основы управленческого учета, его содержание и система, роль в предпринимательской деятельности и бизнесе, связанном с производством. Второй раздел раскрывает основные направления анализа, используемые в управленческом для решения управленческих проблем.

Основными источниками, послужившими основой исследований в работе выступают труды Адамов Н. , Друри К. , Дсяткиной И.В. , Карповой Т.П. , Мурымов А. А .

Раздел 1. Управленческий учет, сущность, цели и задачи сфера применения

Сущность управленческого учета и основные отличия от финансового учета

Если пользователем данной системы является налоговая инспекция, то мы говорим о налоговом учете. Так как налоги у фирмы изымает государство, налоговый учет регламентируется законодательными актами и инструкциями налоговой службы.

Чрезмерный налоговый пресс вынуждает предприятия уходит от налогов, что во многом обусловливает формальный и фиктивный характер налоговых отчетов фирмы. Реальные хозяйственные события в них перемешаны с вымышленными операциями, единственная цель которых - уменьшить величину налогов до минимально возможного уровня. Если пользователями финансовой системы являются учредители предприятия, акционеры, инвесторы и кредиторы, то информация предоставляется в соответствии с правилами финансового учета. Иными словами, финансовый учет является универсальным языком, с помощью которого заинтересованные лица могут получить информацию о финансовом положении предприятия. В нашей стране защита прав акционеров и инвесторов находится в стадии становления и финансовый учет носит во многом формальный характер.

Предприятия не заинтересованы в объективном освещении своей деятельности по отношению к внешним пользователям. Высокие доходы могут привлечь внимание налоговых органов и криминальных сообществ, поэтому в финансовых отчетах фирмы занижают размеры полученной прибыли.

Во многом финансовый учет дублирует учет налоговый и не отражает реальной ситуации на предприятии. Необходимость привлечения средств на финансовых рынках вынуждает предприятия показывать часть своих достижений в финансовых отчетах и использовать правила международного учета.

Единственным источником, позволяющим полностью представить деятельность предприятия, является внутрифирменный, или управленческий, учет. Пользователями финансовой системы в этом случае являются руководители фирмы, которые заинтересованы в получении наиболее достоверной информации.

Проблемой развития управленческого учета и нашей стране является дефицит высококвалифицированных кадров. Руководители бухгалтерской службы, как правило, хорошо разбираются в тонкостях налогового учета и начинай и механически использовать его принципы и при подготовке внутрифирменной отчетности. Все операции фирмы, которые будут скрываться от налоговой инспекции, бухгалтер будет держать в г лове, не без основания полагая, что такую голову очень сложно уволить. В результате вместо понятной и целостной картины финансовой составляющей бизнеса руководитель будет иметь на столе ворох ненужных бумаг и отрывочные сведения, сдобренные узкопрофессиональным бухгалтерским жаргоном. Руководство фирмой будет осуществляться по наитию, что рано или поздно приведет к банкротству или поглощению более сильным конкурентом.

Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоять в конкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картину финансовой деятельности предприятия. И помочь ему в этом может только управленческий учет. Одной из главных функций управленческого учета является налаживание эффективных коммуникаций между различными подразделениями фирмы, разработка систем эффективной мотивации сотрудников, организация контроля за использованием ресурсов фирмы и их сохранностью. Наиболее логичным шагом для эффективного создания управленческого учета является формирование специального структурного подразделения, ранг руководителя которого должен быть не ниже статуса главного бухгалтера. Система управленческого учета не будет приоритетной задачей, что сразу скажется на качестве и реальной полезности подготавливаемой для руководства фирмы информации.

Управленческий учет обязательно повысит эффективность деятельности предприятия/организации, но это неизбежно повлечет изменения в практической работе предприятия. Все основные процессы производственно-хозяйственной деятельности предприятия: снабжение, производство, сбыт и координирующая их функция управления - непосредственно связаны с расходованием трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Эти расходы могут считаться оправданными, если в результате их осуществления получены доходы, превышающие произведенные затраты. По существу, управление предприятием - это комбинирование различных производственных и непроизводственных факторов, действий и возможностей предпринимательской деятельности, конечной целью которой является получение прибыли, т.е. превышение доходов над расходами.

Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. В таком понимании экономическая информация выступает как основа процессов подготовки, принятия и реализации управленческих решений.

Экономическая информация для управления хозяйственными организациями формируется в системах планирования, учета и анализа производственно-финансовой деятельности.

В общем виде систему обеспечения предприятия экономической информацией можно представить в виде следующей схемы (рис.1.1) .

Рис.1.1. Взаимосвязь финансового и управленческого учета с экономическим анализом.

Финансовый учет призван обеспечить отчетной информацией и главным образом внешних пользователей: акционеров и других собственников, кредиторов, инвесторов предприятия, его персонал, поставщиков и покупателей, налоговые и статистические органы государства, общественные и профсоюзные организации.

Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений.

Информация, формируемая системой управленческого учета, должна отвечать следующим требованиям: достоверность; полнота; релевантность; целостность; понятность; своевременность; регулярность.

Аналогичные требования предъявляются к информации финансового учета. Однако их содержание и значимость могут быть различными

Управленческий учет в основном использует те же принципы, что и финансовый, и является логическим следствием развития бухгалтерского учета, его эволюции.

Соотношение бухгалтерского, производственного и управленческого учета можно представить в виде следующей схемы (рис.1.2) .

Рис.1.2. Взаимосвязь бухгалтерского, производственного и управленческого учета.

Из приведенной схемы видно, что управленческий учет состоит как бы из двух компонентов: производственного учета, предназначенного для внутреннего (внутризаводского, как говорили раньше) управления производством и сбытом продукции, и той части финансового учета, которая служит для управления финансовой деятельностью непосредственно в организации. Это не означает, что при организации управленческого учета, создании его системы нужно обязательно объединить обе эти функции. Они могут существовать и обособленно: производственная бухгалтерия ведет учет затрат и результатов производства и сбыта, а финансовая - кроме ведения бухгалтерского учета, составления баланса и других форм отчетности, участвует в управлении финансовыми операциями и потоками платежных средств и соответствующей деятельностью. В небольших организациях функции управленческой и финансовой бухгалтерии следует объединить в единой службе.

Основным принципом управленческого учета является его ориентация на удовлетворение информационных потребностей управления, решение задач внутрифирменного менеджмента различного уровня прав и ответственности. При этом информация должна опережать принимаемые решения. Данные управленческого учета нужны в первую очередь тем, кто распоряжается тратой ресурсов или сам осуществляет эти траты. Поэтому одним из принципов учета для управления является ориентация на группировку затрат и результатов деятельности по внутризаводским, внутрифирменным подразделениям предприятия. Владея информацией управленческого учета, руководители высшего уровня могут осуществлять мониторинг всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, т.е. отслеживать протекающие процессы в режиме реального времени, оперативно контролировать результаты работы, своевременно принимать меры для устранения недостатков, ведущих к удорожанию себестоимости и снижению рентабельности производства и продаж.

Для управленческого учета важно не только исчисление абсолютного значения показателей, но, прежде всего, отклонений от заданных параметров исполнения, ориентация на выявление факторов, влияющих на отклонения. Их выявление лежит в основе управления по отклонениям, при котором корректирующее воздействие на управляемый объект осуществляется на основе информации об отклонениях от заранее заданных параметров состояния или поведения объекта.

Наиболее существенные различия между финансовым и управленческим учетом сводятся к следующему (рис.1.3)

В конечном счете управленческий учет в отличие от бухгалтерского не предполагает фактического учета величины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств и условий, влияющих на производственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации. Его цель - дать информацию для принятия решений по управлению экономикой предприятия и проверить эффективность выполнения принятых решений .

Рис.1.3. Сравнительные характеристики финансового и управленческого учета.

Управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Он призван обеспечить формирование информации, необходимой для :

контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;

планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации;

измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка;

корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления.

Исходя из этого, основными задачами организации управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ. Кроме того, необходимо соблюдать общие принципы формирования информации для управления: принцип опережения данных для принятия управленческого решения и принцип ответственности за его последствия. Правильная оценка предстоящих расходов и доходов гораздо важнее, чем констатация упущенных возможностей. В то же время, если нет ответственности за результаты хозяйствования на всех уровнях управления, вести управленческий учет не имеет смысла.

Со временем круг задач управленческого учета заметно расширился. В настоящее время, кроме вышеперечисленных назначений, в странах с развитой рыночной экономикой выделяют следующие задачи учета для управления :

· регистрация затрат и представление отчетов, в том числе классификация, обобщение, предоставление и истолкование данных о затратах для заинтересованных пользователей;

· определение и оценка величины затрат по конкретным продуктам, услугам или местам формирования издержек, центрам ответственности;

· управление стоимостью и анализ затрат, т.е. представление данных о затратах в виде информации, пригодной для управленческого планирования и контроля.

Из указанных функций учета первые две функции традиционны и для нашего производственного учета, а последняя является новшеством.

Современный управленческий учет включает функции прогнозирования, нормирования, планирования, оперативного учета и контроля. Прогнозирование основных показателей деятельности предприятия конкретизирует его цели для данного периода времени и способствует их достижению. Оно базируется на пространственно-временном изучении состояния рынка, его структуры и факторов, влияющих на потребности в конкретных изделиях и услугах, изучении тенденций их развития, анализе финансовых возможностей покупателей. Основой является прогноз продаж как необходимый элемент планирования производства и реализации товаров.

1.2. Системы и виды управленческого учета

Любая система представляет собой множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которые образуют определенную целостность единства. В системе бухгалтерского учета такими элементами являются хозяйственные средства, источники их образования и поступления, хозяйственные процессы и их результаты, т.е. объекты финансового учета. К системообразующим признакам здесь относят возможность оценки деятельности организации в едином стоимостном измерителе, соответствие модели учетных задач кругообороту хозяйственных средств, использование единого, взаимосвязанного плана счетов бухгалтерского учета, ретроспективность и юридическую полноценность его данных.

Элементами системы управленческого учета также служат его объекты и взаимосвязь между ними. В основном они те же самые, что и в бухгалтерском учете, но рассматриваются не с позиций констатации и анализа факта наличия и движения средств, источников их формирования, изменений под влиянием хозяйственных операций, а с позиций использования потребления ресурсов, соотношения затрат и полученных результатов. Кроме традиционных для финансового учета показателей, объектами управленческого учета служат дополнительные показатели добавленной и дисконтированной стоимости, маржинальной прибыли, притока и оттока денежных средств, сумм и ставок покрытия и производных от них величин .

По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. В обоих случаях управленческий учет предназначен для того, чтобы научить менеджеров оценивать свои возможности и эффективно контролировать ресурсы, потребляемые при использовании этих возможностей.

Стратегический учет нацелен на перспективу. Ни одна хозяйственная организация не может рассчитывать на постоянный и всевозрастающий в течение многих лет успех своей деятельности. Более того, если она не развивается, рано или поздно ее ожидает финансовый крах. Информация стратегического учета и использование его данных должны обеспечить принятие решений, предотвращающих это.

Управленческая функция, или реакция менеджмента на данные управленческого учета, состоит в комплексе мер по реализации поставленной цели, оценке результатов деятельности различных подразделений предприятия, выработке корректирующих воздействий при отклонении от норм и нормативов затрат, объема производства и продаж.

Оперативный учет обеспечивает выявление узких мест в деятельности предприятия, в его производственных и сбытовых возможностях, формирует информацию для управления ассортиментом продукции и товаров, затратами и результатами производственно-сбытовой деятельности, помогает в определении цен предложения и участия на рынке, обеспечивает другую информацию для принятия оперативных управленческих решений .

В основе оперативного управленческого учета - исчисление издержек производства и сбыта как совокупности переменных, зависящих от объема деятельности расходов и затрат на организацию и управление предприятием, являющихся преимущественно постоянными, зависящими от продолжительности отчетного периода. Это так называемая система учета сокращенной себестоимости или переменных затрат (директ-кост, вариабль-кост, учет предельных расходов).

Оперативный учет для управления частично выполняет функции внутреннего контроля экономичности работы предприятия и его подразделений, рентабельности производства и сбыта отдельных изделий, товаров и услуг.

Составной частью этого вида учета является оперативная диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Она отслеживает и анализирует финансовое состояние организаций, уровень их безубыточности, оценивает риски и вырабатывает рекомендации по управлению рисками.

К информации для внутреннего управления предъявляется ряд специфических требований, отличных от требований к информации для финансового учета, к бухгалтерской информации для внешних пользователей. Она должна быть :

· оперативной, формируемой по принципу "чем быстрее, тем лучше";

· целевой, т.е. направленной на решение конкретных задач управления;

· адресной - имеющей ориентацию на конкретного потребителя - менеджера и решаемые им задачи;

· достаточной - информация управленческого учета не должна быть излишней, но вполне достаточной для принятия соответствующих решений;

· экономичной в получении и использовании;

· гибкой, приспособленной к возможностям изменений в бизнесе.

Системы отчетности и информации для управления выступают в роли средств коммуникации и выполняют важнейшую задачу - передачу данных из систем планирования и контроля на те уровни менеджмента, которые ответственны за принятие решений по тем или иным вопросам. На их рассмотрение должна быть представлена достоверная, ясная и четкая, полная и своевременная информация, структурированная как по уровням ответственности, так и по степени сложности принятия решений.

Совершенствование философии управленческого учета. Особенности развития управленческого учета в Украине.

Управленческий учет имеет западные корни и в нашей стране это новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долго эволюционировала.

Так, в 1980-х гг. в профессиональной и академической литературе стали появляться критические замечания в адрес практики управленческого учел. Наиболее основательная критика принадлежит Роберту Каплану из Гарвардской школы бизнеса. В ряде публикаций он поставил под сомнение значимость современной практики управленческого учета .

В 1987 г. в соавторстве с Томасом Джонсоном он написал книгу "Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета". Книга приобрели широкую известность, в частности, благодаря утверждению авторов, фирмы до сих пор, используют практику управленческого учета, принцип "точно в срок" были разработаны более 30 лет назад и потому устарели в соврете иную эпоху конкуренции и развития производства. Хотя по поводу необходимости изменений в управленческом учете мнения разделились, многие специалисты твердо уверены, что требуются фундаментальные изменения.

Принципиальные критические замечания в адрес современной практики управленческого учета звучат следующим образом :

· традиционный управленческий учет не удовлетворяет требованиям современного уровня развития производства и возросшей конкуренции.

· традиционные системы учета производственных затрат поставляют дезориентирующую информацию, непригодную для принятия решений.

· практика управленческого учета теряет самостоятельность, следуя за требованиями финансового учета, и приобретает вспомогательный характер.

· управленческий учет практически полностью фокусируется на внутренних аспектах деятельности компании и не уделяет внимания окружающей среде бизнеса, в которой действует компания.

Рассмотрим эти замечания более подробно.

Неспособность реагировать на изменения уровня развития производства и на рост конкуренции. В 1980 гг. передовые промышленные технологии (ППТ) и методы производства "точно к сроку" внесли значительные изменения в производственные провесы многих организаций. Компании осознали, что успешное противостояние конкурентам требует производства усовершенствованных высококачественных продуктов с низкой себестоимостью и первоклассного обслуживания клиентов. Многие компании отреагировали на эти требования конкуренции инвестициями в ППТ, применением философии производства "точно к сроку" и стали уделять основное внимание таким целям, как высокое качество, новизна продукции, своевременность доставки и гибкость в обслуживании клиентов.

Эти изменения привели к возникновению множества проблем, например: как оценивать эффективность инвестиций в ППТ, как рассчитывать себестоимость продукта, как изменить систему контроля и показатели эффективности деятельности компании, чтобы они стимулировали управляющих на достижение новых стратегических целей компании в области производства и конкурентной борьбы. Некоторые организации утверждали, что принятые у них системы учета затрат скорее тормозили, чем способствовали внесению изменений в их деятельность. В результате ряд специалистов утверждали, что управленческий учет нуждается в революции, которая отразила бы революцию в области производства.

Основное требование производства в рыночной экономике выражается понятием "точно к сроку", которое состоит в том, чтобы производить нужные компоненты в нужное время и только когда они требуются. Обзор, проведенный К. Друри показал, что 84% опрошенных компаний оценивают запасы МПЗ на основе калькуляции с полным делением затрат для расчета ежемесячной прибыли в интересах внутрифинансовой отчетности. Если для оценки запасов МПЗ используется система калькуляции стоимости с полным распределением издержек, то менеджеры центра прибыл могут увеличивать прибыль путем наращивания запасов МПЗ. Это приводит тому, что система оценки прибыли будет действовать в направлении, противоположном тому, которое определяет философия "точно к сроку". Отчеты об исполнении сметы поступают слишком поздно, поэтому не могут быть использованы для контроля производственных раций. Обычно эти отчеты составляются на ежемесячной или еженедельной основе. Однако промышленные компании, внедрившие производство " к сроку", имеют, как правило, короткие производственные циклы и поэтому информация о возникающих на производстве проблемах должна поступать немедленно, в крайнем случае - ежедневно. Компании, использующие философию "точно к сроку", хотели бы сосредоточиться на показателях, отражающих качество и надежность производства, а не на отклонениях закупочных цен, отвлекающих внимание от ключевых показателей. Эти показатели должны объединять все факторы, важные для закупочной деятельности, в частности, качество и надежность поставщиков, а не только цены. Некоторые специалисты утверждают, что концепция установления нормативов несовместима с принципом постоянного совершенствования философии "точно к сроку". Когда устанавливаются нормативы, они как бы подменяют стремление к постоянному совершенствованию стремлением к достижению именно этих нормативных показателей. Динамика показателей результативности за различные периоды времени обеспечивает полезную обратную связь в виде информации о темпах изменения функционирования производства.

Отчеты в рамках управленческого учета традиционно стремятся фокусироваться на затратах. Однако, если не уделять должного внимания нефинансовым показателям, которые так важны для успешного противостояния конкуренции в среде бизнеса, то управляющие и персонал компаний будут стремиться сосредоточивать усилия только на улучшении затратных показателей, а значит, игнорировать не менее важные маркетинговые, управленческие и стратегические аспекты деятельности компании.

Ограничения традиционных систем калькуляции производственных затрат. В конце 1980-х гг. большую популярность приобрели измерения производственных затрат и анализ прибыльности. Полные производственные затраты рассчитываются в интересах финансовой отчетности. В литературе по управленческому учету отмечается, что полные производственные затраты, рассчитанные с использованием принципов финансового учета, не подходят для принятия решений. Утверждается, что решения должны приниматься на основе анализа инкрементных (устранимых) затрат. Согласно этому подходу такие решения, как начало производства нового продукта, прекращение производства продукта и установление цен на продукт, должны основываться на изучении только тех инкрементных расходов и доходов, объем которых определяется принятым решением. Этот подход требует проведения в случае необходимости специальных исследований. Однако для сложных многомерных реальных ситуаций, когда компании производят широкий ассортимент продуктов, может быть нецелесообразным однозначно устанавливать релевантные затраты для каждого решения, поскольку количество возможностей и вариантов, с которыми сталкивается каждый раз управляющий, множество.

На основе рассмотрения 150 систем учета затрат в США Купер утверждал, что все компании использовали традиционные полные производственные затраты на продукт для принятия решений. Недостатки традиционных полных производственных затрат для принятия решений широко обсуждались в работах Джонсона и Каплана. Традиционные методы калькуляции производственных затрат были созданы десятилетия тому назад, когда компании производили небольшое количество продуктов и основными заводскими расходами были затраты на труд основных производственных рабочих и на основные материалы. Накладные расходы были невелики и поэтому искажения, возникавшие из-за невозможности точного отнесения накладных расходов на конкретные продукты, были незначительны. В то же время расходы на обработку информации были достаточно значительны, поэтому трудно было оправдать более точные и сложные методы отнесения накладных расходов на продукты.

В настоящее время компании производят, как правило, большой набор продуктов; затраты на труд основных производственных рабочих представляют небольшую часть совокупных затрат, а накладные расходы, наоборот, приобрели большую важность. Упрощенные методы распределения накладных расходов на продукты на базе все уменьшающихся затрат на труд основных производственных рабочих уже не могут быть оправданны, особенно сейчас, когда затраты на обработку информации не являются ограничением для внедрения более сложных систем обработки данных. Более того, жесткая конкуренция на мировом рынке создала потребность в более точной информации о влиянии на прибыльность компании решений об ассортименте выпускаемой продукции, о начале или завершении производства продуктов. На этом фоне возник метод учета затрат по функциям.

Превращение управленческого учета (во вспомогательный инструмент финансового учета). По утверждению Джонсона и Каплана, управленческий учет стал вспомогательным инструментом для финансового учета. В качестве аргумента выдвигается тезис о том, что производственные затраты, рассчитываемые в интересах финансового учета, используются также для принятия решений. Такие расчеты включают в себя произвольное распределение накладных расходов на продукты и не отражают количество ресурсов, потребленных конкретными продуктами. Затраты, рассчитанные на основе принципов финансового учета, обеспечивают достаточную точность для распределения затрат между себестоимостью реализованной продукции и себестоимостью запасов, что необходимо для внешней финансовой отчетности. Но они искажают индивидуальную себестоимость продукта через взаимосубсидирование производственных затрат, возникающее вследствие неправильного распределения накладных расходов. Следовательно, стратегические решения подчиняются требованиям финансовой отчетности.

Исследование, проведенное Друри дает материал, подтверждающий утверждения Джонсона и Каплана, что системы учета затрат в первую очередь обслуживают потребности внешней финансовой отчетности. Составляя ежемесячные внутренние отчеты о прибыли, большинство компаний руководствуются требованиями, предъявляемыми к внешней отчетности, и производят оценку МПЗ на основе полного распределения затрат несмотря на наличие веских аргументов в пользу использования калькуляции себестоимости по предельным затратам для внутренней отчетности по прибыли. Практически все компании использовали для принятия решений о ценообразовании снижение первоначальной стоимости, в то время как для управленческого учета должна использоваться восстановительная стоимость.

Компании должны осознанно делать выбор и выдвигать достаточные причины для того, чтобы утверждать требования финансовой отчетности как основу, для получения информации управленческого учета. Информация управленческого учета не должна быть просто побочным продуктом деятельности систем внешней финансовой отчетности.

Недостаток внимания внешней среде, в которой действует компания. Управленческий учет подвергался критике за пристрастие к сопоставлениям затрат и доходов компании и недостаток внимания к внешним условиям, в которых действует компания. Критики управленческого учета утверждают, что необходимо сосредоточить больше внимания на перспективах деятельности компании, введением в отчетность показателей, характеризующих рынки сбыта компании, и показателей, характеризующих ее конкурентов. Этот внешне ориентированный подход известен как стратегический управленческий.

В СССР, в состав которого входила Украина, термин "управленческий учет" не применяли. Значительная часть показателей (финансовых и нефинансовых) текущей внутренней отчетности базировалась на данных оперативного, а не бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет был, по существу, финансовым учетом, направленным на контроль за сохранением социалистической собственности и выполнением государственных планов. Вместе с тем, данные бухгалтерского учета использовали также для управления с целью сокращения расходов и повышения рентабельности. Развитие рыночных отношений в Украине обусловило рост потребности в учетной информации, необходимой для управления предприятием. Поэтому термин управленческий учет появился в принятом 1999 года Законе Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" как синоним внутрихозяйственного учета. Этот Закон содержит такое определение: "Внутрихозяйственный (управленческий) учет - система обработки и подготовки информации о деятельности предприятия для внутренних пользователей в процессе управления предприятием". При этом статья 8 Закона предусматривает, что предприятие самостоятельно разрабатывает систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета .

Однако целесообразность и возможность практического деления учета на финансовый и управленческий в Украине, России и других странах - бывших республиках СССР воспринимается неоднозначно и является объектом широкой дискуссии. Поклонники распределения учета на финансовый и управленческий (Г. Чумаченко, В. Палий, В. Ивашкевич и др.) считают, что такое деление не нарушает единства системы бухгалтерского учета, поскольку речь идет не о методологическом делении учета, а об организационных изменениях. Противники такого деления (Я. Соколов, Б. Валуев, О. Бородкин и др.) считают, что бухгалтерский учет является единственным и неделимым, а управленческий - это учет расходов и калькуляция себестоимости, которые искусственно пытаются оторвать от бухгалтерского учета отдельные, преимущественно молодые, специалисты, ориентированные на западные традиции.

Руководство предприятия и другие пользователи учетной информации нуждаются в своевременной, надежной и уместной информации. Если предприятие имеет потребность в определенной информации дополнительно к обязательному бухгалтерскому учету, оно может создать такую информационную систему и дать ей любое название: "контролинг", "внутрихозяйственный учет", "управленческий учет" и др. Такое определение задач учета дает возможность говорить о необходимости создания глобальной системы учета, которая должна обеспечить информационные потребности как внешних, так и внутренних пользователей (рис.1.4) .

Сбор Классификация Передача.

Рис.1.4. Глобальная система учета

Поэтому управленческий учет следует рассматривать как подсистему учета, которая обеспечивает финансовую и нефинансовую информацию, необходимую для принятия решений, направленных на достижение стратегической цели предприятия.

Выводы по первому разделу

1. Усложнение бизнеса и необходимость принятия управленческих решений в динамичной и труднопрогнозируемой среде обусловили процесс трансформации традиционного бухгалтерского учета в систему обработки и анализа финансовой информации Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоять в конкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картину финансовой деятельности предприятия. Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений основными задачами организации управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

2. По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. Составной частью этого вида учета является оперативная диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

3. Управленческий учет имеет западные корни и в нашей стране это новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долго эволюционировала.

Раздел 2. Основные направления анализа в управленческом учете

2.1. Анализ издержек

Затраты - это использование определенного ресурса для достижения определенной цели. Затраты всегда связаны с определенным объектом. Объектами могут быть виды деятельности, филиалы и структурные подразделении, производимые продукты и услуги, проекты и программы .

Информация о затратах аккумулируется системой учета и затем распределяется по объектам затрат. Распределение затрат может быть прямым, когда существует очевидная взаимосвязь между количеством потраченного ресурса и количеством выпущенной продукции.

Например, чтобы произвести 1 т бензина, необходимо израсходовать 1,5 т нефти. Конечно, на самом деле нефти может понадобиться больше или меньше и зависимости от используемой технологической схемы, эффективности работы оборудования и размером хищений, а также обоснованности используемых на предприятии норм. Однако можно с уверенностью сказать, что при сложившейся на предприятии системе управления, контроля и технологии для производства определенного количества бензина потребуется вполне определенное количество нефти. Стоимость использованной нефти будет называться прямыми затратами предприятия .

Не всегда взаимосвязь между полученным результатом и использованными ресурсами имеет прямой и очевидный характер. Когда необходима дополнительная аналитическая процедура, позволяющая взаимоувязать ресурсы и результат, мы говорим о косвенных, или общепроизводственных, затратах.

Например, не стоит определять, насколько микрон износился станок при производстве данной детали, но всегда с помощью дополнительного расчета можно узнать более или менее корректную оценку затрат из-за износа оборудования при изготовлении данной детали. Обычно аналитическая процедура определения косвенных затрат основывается на измерении действительной величины особого показателя, который называется "драйвер издержек". Особенность такого показателя заключается в том, что его изменение позволяет достаточно точно определить изменение величины затрат. Например, в качестве драйвера производственных косвенных затрат могут использоваться количество выпущенных изделий, машино-часы и часы работы оборудования, человеко-часы работы основного производственного персонала. Для определения величины затрат, помимо фактического значения драйвера, используется и коэффициент перерасчета. Суть данного коэффициента - оценка, на сколько изменятся затраты при изменении на одну единицу драйвера затрат .

Допустим, время работы оборудования является драйвером косвенных производственных расходов. В качестве коэффициента перерасчета используется следующее соотношение: 1 ч работы оборудования увеличивает косвенные производственные расходы на 15 ден. ед. . Если в феврале время работы оборудования составило 20 000 машино-часов, расчетная величина косвенных производственных затрат составит 300 000 долл. (20 000 ч * 15 дден. ед. /ч) .

Самым важным критерием выбора драйвера затрат является точность определения величины расчетных затрат: в конце года, когда сопоставляются фактические и расчетные затраты, разница между ними должна быть минимальной. Если расчетные затраты окажутся выше фактических, то на величину расхождения нужно увеличить прибыль и уменьшить затраты фирмы, полученные расчетным путем. Если расчетные затраты окажутся ниже фактической величины, в этом случае разница должна уменьшить прибыль и увеличить затраты (себестоимость), полученные расчетным путем .

Если разница между фактическими и расчетными затратами, по мнению руководства фирмы, будем слишком высока, следует использовать другой драйвер (например, человеко-часы работы основного производственного персонала). Иногда для более точного определения величины затрат используется сразу несколько драйверов.

Если затраты меняются пропорционально изменению драйвера, они называются переменными. Примером переменных затрат являются затраты сырья при производстве готовой продукции. Если величина затрат не меняется, несмотря на изменение драйвера издержек, то это постоянные затраты. Примером постоянных затрат могут быть расходы фирмы на управление и контроль, выполнение профилактических ремонтных работ, на уборку и охрану .

По характеру влияния на величину прибыли затраты бывают мгновенные и инвентаризируемые. Мгновенные, или периодические, затраты уменьшают прибыль в момент своего возникновения. Примером таких затрат могут быть маркетинговые и административные расходы .

При этом следует иметь в виду разницу между прибылью, полученной в целях ведения управленческого учета, и прибылью, показанной в отчетности для налоговой инспекции. Например, расходы на рекламу учитываются в затратах предприятия согласно определенным нормативам. Если же норматив превышен, величина превышения возмещается за счет оставшейся после уплаты налогов прибыли.

Такого рода подход не имеет ничего общего с экономикой предприятия и преследует единственную цель - максимизировать величину налоговых изъятий у предприятия. В управленческом учете нас интересует истинная величина прибыли, реальная рентабельность нашего бизнеса, поэтому необходимо учитывать мгновенные расходы в полном объеме.

В отличие от мгновенных инвентаризируемые расходы рассматриваются как актив, пока не произойдет реализация товаров. Это означает, например, что при постройке дома затратами являются зарплата рабочим, стоимость материалов. Все денежные расходы рассматриваются как изменение формы существования имущественного комплекса, и только когда построенный дом продается - расходы, понесенные при его строительстве, станут затратами, уменьшающими величину прибыли.

Затраты могут группироваться и по стадиям производственного процесса: затраты на научно-исследовательские и проектные работы, затраты на дизайн, затраты на производство продукции, расходы на логистику и маркетинг, затраты на послепродажное обслуживание, расходы на управление.

При анализе издержек производства используются трехэлементная и двухэлементная системы затрат .

Трехэлементную систему составляют прямые затраты на сырье, материалы и комплектующие, прямые затраты труда и косвенные, или общепроизводственные, расходы.

Двухэлементная система издержек состоит из прямых затрат на сырье, материалы и комплектующие, или прямых материальных затрат, и конверсионных расходов. Конверсионные расходы представляют собой не что иное, как сумму прямых затрат труда и косвенных расходов.

Использование понятия конверсионных расходов целесообразно для высокотехнологичных отраслей, для которых характерна сравнительно небольшая величина прямых затрат труда. Например, если в издержках предприятия затраты на прямой труд составляют 5-6%, то в этом случае удобнее пользоваться двухэлементной системой затрат .

Существует два подхода к оценке затрат при принятии управленческих решений. При первом подходе затраты на производство одного изделия включают как переменные, так и постоянные затраты. Предполагается, что производимая продукция должна окупать все производственные затраты. Например, если фирма выпустила 1000 изделий и при этом переменные затраты составляют 5 ден. ед. на одно изделие, а постоянные затраты - 10 000 ден. ед., то затраты на производство одного изделия составят :

5 ден. ед. + 10 000 ден. ед. /1000 изделий =15 ден. ед.

Такой подход называется учетом полных издержек. Полные издержки вычисляются при подготовке финансовой отчетности и определении прибыли, полученной фирмой. Иногда полезно использовать подход, при котором в затраты на производство изделия включаются только переменные затраты, а постоянные расходы рассматриваются как периодические, связанные с деятельностью всего предприятия. Такой подход называется прямым учетом издержек. В нашем примере затраты на производство одного изделия составят лишь 5 ден. ед.

2.2. Анализ по центрам ответственности

Центры ответственности. Все подразделения предприятий являются структурными подразделениями. Каждое подразделение возглавляет менеджер, который отвечает за его деятельность; поэтому каждое подразделение можно назвать центром ответственности.

Любое предприятие, организация действует в условиях внешней среды. Внешняя среда организации включает в себя что ее окружает: заказчики, поставщики, конкуренты, общество, власти и другие внешние стороны. Организация постоянно вовлекается в двухсторонние связи с ее внешней средой. Характер внешней среды, в которой функционирует организация воздействует на характер ее системы управленческого контроля. На рис.2.1. раскрывается суть центров ответственности в их взаимодействии с внешней средой .

а) В действительности

б) Отражение информации

Рис.2.1. Взаимодействие центров и внешней среды.

Как показано в части Б рис.2.1., центр ответственности имеет входы: сырье и материалы в физическом вине, часы различных видов труда и различных типов услуг. Обычно необходимы также определенные активы.

Центр ответственности выполняет работу с этими ресурсами и в результате производит на выходе товары или услуги. Эта продукция идет либо в другой центр ответственности внутри организации, либо заказчикам извне.

Хотя ресурсы, используемые для производства, в большинстве своем имеют натурально-вещественную форму - фунты материалов и часы труда - для целей управленческого контроля они должны быть представлены в денежном выражении для объединении физически несхожих элементов ресурсов. Денежное измерение ресурсов, используемых в центре ответственности, является их стоимостью. В дополнение к стоимостной информации используется небухгалтерская информация по таким вопросам, как физическое количество используемых материалов, их качество, а также профессиональный уровень рабочей силы .

Если выходная продукция центра ответственности продается внешним покупателям, бухгалтерский учет измеряет ее в виде дохода. Если же товары или услуги переводятся в другие центры ответственности этой же организации, то измеряться они могут либо в денежной форме, как, например, стоимость переведенных товаров или услуг, либо в не денежной форме - количество штук продукции

Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о деятельности подотчетного им подразделения. В дополнение к исторической информации о входах (затратах) и выходах управляющим нужна информация о запланированных на будущее входах и выходах. Управленческая бухгалтерская система, которая обрабатывает планируемую и фактическую бухгалтерскую информацию о входах и выходах центра ответственности, называется учетом по центрам ответственности. В отличие от системы дифференцированных затрат и доходов, которая составляется для конкретной задачи, учет по центрам ответственности предполагает существование постоянного потока информации, поток соответствует постоянному потоку входов и выходов центров ответственности организации .

Существенной характеристикой учета по центрам ответственности является то, что он концентрируется на центрах ответственности. Учет же полных затрат концентрируется на товарах и услугах (формально называемых продукт или программами), а не на центрах ответственности. Эта разница в предмете рассмотрения и есть отличие учета по центрам ответственности от учета полных затрат.

Матрица затрат предлагает способ различения затрат по центрам ответственности и полных программируемых затрат. Ряды матрицы - это центры ответственности, а колонки ее представляют собой производственные программы (что в бизнесе, направленном получение прибыли, является не чем иным, как производством дельных видов продукции).

Каждый центр ответственности в организации обычно выполняет работы по разным программам. Например, автомобили марок Меркури-Сэйбл (производственные программы) собираются на одинаковых заводах (центрах ответственности). Например, каждое их двух производственных подразделений - производство и сборка - работают с обоими продуктами X и У. Другие же два центра ответственности - производственного обеспечения и сбыта и администрации - обслуживают обе производственные программы. В конечном итоге в каждой ячейке матрицы можно обнаружить данные о конкретных входах для выполнения конкретных программ н конкретном центре ответственности. Эти входы называют элементами затрат (или линейными элементами) .

В сумме матрица показывает три размерности затратной информации, каждая из которых отвечает на разные вопросы: 1) где возникла эта статья издержек (размерность центра ответственности); 2) для какой цели она возникла (размерность программы); 3) какой вид ресурса использовался (размерность элемента затрат) ? Если информация по затратам в ячейках суммируется по строкам, в итоге получаются данные учета по центрам ответственности, что важно для управления. Если же эта информация суммируется по столбцам, в тоге выходит информация по программным (здесь товарным) затратам, что необходимо для определения цены и оценки рентабельности программ .

Результативность и эффективность. Деятельность менеджера центра ответственности может быть измерена в виде результативности, эффективности работы центра ответственности. Под результативностью мы понимаем то, насколько хорошо выполняет свою работу центр ответственности, т.е. в какой мере он достигает желаемых или планируемых результатов. Эффективность же используется в инженерном смысле, т.е. количество единиц на выходе на каждую единицу и хода. Эффективная деятельность выражается либо в производстве сданного объема продукции при минимальном использовании элементов входа, либо максимально возможного объема продукции при данном масштабе использования элементов входа .

Результативность всегда присуща целям организации; эффективность же - нет. Эффективный центр ответственности - это такой, который выпускает продукцию с наименьшими затратами ресурсов. Однако если этот выпуск не совпадает с целями организации, тогда нот центр неэффективен.

Пример . Центр ответственности должен быть результативным и эффективным. В некоторых ситуациях результативность и эффективность могут быть обнаружены одним и тем же способом. К примеру, в коммерческих организациях прибыль представляет собой результативность и эффективность. Когда не существует всеобъемлющей меры, используют классификацию различных показателей деятельности, относящихся как к результативности (например, количество рекламаций на 1000 проданных товаров), так и к эффективности (например, количество часов рабочего времени на производство единицам продукции).

Три элемента этого соотношения ведут к определению типов центров ответственности, играющих важную роль в системах управленческого контроля: то есть имеют место центры доходов, центры затрат, центры прибыли и центры инвестиций.

Центры доходов. Если менеджер центра ответственности отвечает за выпуск продукции в денежном выражении (доход), но не отвечает за расходы на продаваемые центром товары или услуги, тогда этот центр называется центром доходов.

Центры затрат. Если система управления измеряет расходы (затраты), возникшие в центре ответственности, но не измеряет его продукцию в виде дохода, то такой центр ответственности называется центром затрат.

У каждого центра ответственности есть на выходе продукция, т.е. он совершает работу. Однако во многих случаям измерение этой продукции в виде дохода либо невозможно, либо нужно. К примеру, будет очень сложно измерить денежное содержание продукции бухгалтерского или юридического подразделения,

Центры стандартной себестоимости. Особый вид центра затрат, в котором для многих его элементов себестоимости установлена стандартная себестоимость, носит название центра стандартной себестоимости. Фактический результат измеряется разницей между фактической себестоимостью и этими стандартами. Так как системы стандартной себестоимости используются в деятельности с высоким уровнем повторения задач, то она является основой центров стандартной себестоимости. В качестве примеров можно привести сборочные производства, рестораны быстрого обслуживание, лаборатории исследования крови, а также предприятия автосервиса. И наоборот, большинство подразделений по производственному обеспечению и административных структур не являются центрами стандартной себестоимости.

Центры прибыли. Доход есть денежное выражение выпущенной продукции; расходы (или себестоимость) - денежное выражение использованных ресурсов; прибыль - это разница между доходом и расходами. Если деятельность центра ответственности измеряется в виде разницы между получаемым им доходом и возникающими в нем затратами, то этот центр ответственности является центром прибыли.

Центр прибыли напоминает бизнес в миниатюре. Как в отдельной компании, у него есть отчет о прибыли и убытках, в котором показываются доход, расходы и прибыль. Большая часть решений руководителя центра прибыли имеет воздействие на данные этого отчета. Поэтому отчет о прибыли и убытках для центра прибыли является основным документом управленческого контроля. Так как деятельность менеджеров центров прибыли измеряется прибылью, у них есть стимул принимать решения по входам и выходам, которые увеличат объявленную прибыль их центров. Центры прибыли работают так, как если бы имели свой бизнес, поэтому они являются хорошим тренажером чувства ответственности генерального руководства. Использование концепции центра прибыли - один из важнейших инструментов, позволивших децентрализовать в больших компаниях ответственность за прибыль.

Критерии центров прибыли. Для того чтобы центр ответственности стал центром прибыли, необходимо соблюдение следующие условия :

· следует увеличить объем бухгалтерских записей для измерения продукции в виде дохода, а центры ответственности, получающие эту продукцию, должны учитывать себестоимость приобретенных товаров и услуг;

· предоставить менеджеру центра ответственности больше полномочий в принятии решений по количеству и качеству выпускаемой продукции или по отношению количества продукции к затратам. При этом должен осуществляться контроль руководителя центра прибыли входами и выходами;

· не может быть центром прибыли подразделение, предоставляющее другим центрам услуги, так как они предоставляются обычно бесплатно. Например, если руководство проводит внутренний аудит в каком-либо подразделении, то последнее не оплачивает расходы внутренней аудиторской службы, и поэтому подразделение внутреннего аудита не является центром прибыли.

Неэффективно выделение центра прибыли при выпуске однородной продукции (например, цемент), где возможно применение натуральных показателей (например, тонны выпущенного цемента). Использование техники центра прибыли вовлекает менеджеров в их собственный бизнес, возникает конкуренция между ними, что дает возможность улучшить руководство подразделением. В других случаях, когда подразделения внутри организации должны тесно сотрудничать друг с другом, принцип центра прибыли может вызван чрезмерные трения между ними и поставить под угрозу благосостояние всей компании, может вызвать интерес к краткосрочным результатам.

При организации учета особенное внимание уделяется статьям затрат, которые лишь частично контролируются на данном уровне. Учитывая это, в аналитическом учете и отчетности затраты делятся на две группы: контролируемые и неконтролируемые. На основании данных текущего учета для каждого центра ответственности бухгалтер регулярно составляет отчет об исполнении. Содержание отчета об исполнении зависит от типа центра и показателей, которые используются для оценки его деятельности. При этом отчеты нижнего центра ответственности последовательно включаются в отчет высшего центра ответственности. Из табл.2.1. видно, что отчет начальника раскройного цеха содержит только контролируемые показатели, а его итог включен в отчет директора завода А. В свою очередь отчет директора завода А включен в отчет производственного директора

Таблица 2.1.

Взаимосвязь отчетов центров ответственности разных уровней управления

Продолжение таблицы.

Общепроизводственные затраты	29 500	28 800	700
Завод А	233 500	235 000	-1500
Завод В	390 000	380 600	9 400
Всего	754 000	746 800	7 200
Директор завода А
Зарплата руководителей цехов	75 000	78 000	-3 000
Амортизация	10 600	10 600	0
Страхование	6 800	6 300	500
Раскройный цех	79 600	79 900	-300
Сборочный цех	61500	60 200	1300
Всего	233 500	235 000	-1500
Начальник раскройного цеха
Сырье	26 500	25 900	600
Прямая зарплата	32 000	33 500	-1500
Непрямая зарплата	7 200	7 000	200
Услуги	4 000	3 900	100
Прочие контролируемые затраты	9 900	9 600	300
Всего	79 600	79 900	-300

Отчет об исполнении бюджета обеспечивает возможность оценки деятельности центров ответственности. Оценка центров ответственности базируется на анализе отклонений.

2.3. Директ костинг

Главное назначение директ-костинга - быть информационной основой предпринимательских решений. Директ-костинг в основном ориентирован на текущие решения по управлению производством и сбытом продукции и товаров. Главная цель таких решений - максимизация прибыли отчетного года. Всю совокупность задач, требующих решения в системе оперативного директ-коста, можно подразделить на задачи снабжения, производства и сбыта. Кроме того, важной проблемой для предприятия является выбор и обоснование ценовой политики, для чего также используются данные директ-коста .

Рабочим инструментом директ-коста является анализ взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли, рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли. Эти расчеты строятся, как правило, на измерении объемов производства и продаж в физических единицах. Практически они возможны на предприятиях или их подразделениях, выпускающих продукцию и услуги одного вида. В качестве других единиц измерения объема производства и степени использования производственных мощностей могут выступать нормо-часы, станко-часы, процент использования полезного времени работы машин и т.п.

На основании формулы точки нулевой прибыли находят значение критического объема производства, критическую цену продаж и выручки, минимальный маржинальный доход и критический уровень постоянных расходов.

Для определения критической величины объема продаж, которую нужно обеспечить при снижении цены для сохранения прежней величины маржинального дохода, используют соотношение (2.1):

МД0 х0 = МД1 x1,

Откуда х1 = МД0 х0/ МД1 (2.1)

где МД0, МД1 - маржинальный доход до и после снижения цены; х0, х1 - объем производства и продаж до и после снижения цены.

При росте постоянных затрат и неизменных переменных расходах величина маржинального дохода не изменяется, а прибыль уменьшается на величину прироста постоянных затрат. Критический объем производства и продаж увеличивается.

Влияние изменения постоянных затрат на прибыль предприятия определить особенно важно, поскольку, как отмечалось ранее, именно эти затраты являются регулятором конечных результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятия. В такого рода расчетах необходимо использовать, по меньшей мере, три показателя: фактический объем производства, запланированный объем производства и уровень загрузки производственных мощностей предприятия.

В практике отечественного анализа, сопоставляя эти показатели, как правило, ограничивались выявлением влияния перерасхода по себестоимости на сумму уменьшения прибыли за счет недоиспользования мощности или невыполнения плана по объему производства. Но такой расчет нельзя считать исчерпывающим при анализе влияния объема на прибыль, поскольку себестоимость продукции - не единственный влияющий фактор. Поэтому более правильно для определения влияния использования производственной мощности на прибыль применять не величину постоянных расходов, а маржинальный доход. В этом случае можно учесть всю сумму влияния степени использования производственной мощности на прибыль. Рассмотрим методику такого анализа на примере расчета в табл.2.1. При этом предположим, что предприятие составляет смету по оптимальной для данных условий загрузке мощностей.

При расчете влияния на прибыль объема производства только по постоянным затратам перерасход за счет ухудшения использования нормальной производственной мощности составил 90 тыс. грн. Расчет, приведенный в табл.2.1., показывает, что по тем же исходным данным прибыль уменьшилась на 240 тыс. грн., причем величина, на которую уменьшилась прибыль, совпадает с величиной, на которую сократился маржинальный доход.

Таблица 2.1.

Расчет влияния объема производства (производственной мощности) на прибыль

Показатель	На норматив-ную мощность 300 тыс. шт.	На запланиро-ванный объем производства 250 тыс. шт.		На фактический объем произ-водства 240 тыс. шт.			Отклонения, тыс. грн.
	на единицу, грн.	всего, тыс.	на единицу, грн.	всего, тыс. грн.	на единицу,	всего, тыс. грн.	фактической от норма-тивной	в том числе от
								норма - тивной	факти-ческой
Выручка от реализации	15	4500	15	3750	15	3600	-900	-750	-150

Продолжение таблицы.

Делая расчет по ставке маржинального дохода, получаем те же результаты:

1). Отклонения прибыли за счет недоиспользования нормальной мощности: (250 000 - 300 000) 4,00 = - 200 (тыс. грн).

2). Отклонения прибыли за счет невыполнения плана по объему производства: (240 000 - 250 000) 4,00 = - 40 (тыс. грн).

Влияние на прибыль использования мощности (изменения объема производства) составляет - 240 тыс. грн.

Таким образом, применение ставки маржинального дохода позволяет более полно учесть влияние на прибыль колебаний объема производства или изменений в использовании производственных мощностей.

Анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости, прибыли и маржинального дохода, а также влияния объема производства на себестоимость и прибыль является перспективным направлением развития отечественного анализа хозяйственной деятельности в условиях становления и развития рыночных отношений.

В использовании данных директ-коста для управления предприятием прослеживается ряд общих закономерностей:

· оценка выгодности или невыгодности того или иного варианта решения, его целесообразности или нецелесообразности делается на основе сумм и ставок покрытия, а не величины рентабельности, исчисленной по полным затратам;

· в качестве критерия оценки сопоставимых альтернатив решения используют величину экономии переменных затрат на единицу продукции, а не общую сумму экономии или удорожания себестоимости;

· величина маржинальной себестоимости считается предельным уровнем затрат при оценке их эффективности и целесообразности;

· во всех случаях при выборе оптимального варианта решения необходимо учитывать значения ограничивающих факторов: возможности сбыта, узкие места в производстве, недостаток складских помещений, ограничения в ресурсах и т.п.

Оптимальный план производства определяется либо методом проб, либо (что намного эффективнее) путем решения задачи линейного программирования по максимизации прибыли или загрузки машин при наличии нескольких ограничивающих факторов.

Решения в сфере производства в системе оперативного директ-коста принимаются на основе данных о величине переменных затрат, ставок и сумм покрытия с учетом степени загрузки производственных мощностей во времени. На их основе решаются вопросы о выборе вида оборудования, на котором может быть изготовлена продукция или выполнен заказ, об оптимальном по критерию затрат размещении этого объема на разных машинах, станках и другом оборудовании.

Большой группой управленческих задач, при решении которых используют данные системы директ-коста, являются задачи, связанные с выбором и планированием ассортимента продаж, решением вопросов обновления продукции, освоения новых секторов рынка и т.д.

В условиях рыночной экономики возможны ситуации подъема и спада производства, а потому планирование ассортимента продаж должно учитывать степень загрузки производственных мощностей (табл.2.2. Приложения).

Выбор изделий и товаров для продажи осуществляется по критерию максимума ставки покрытия. Иное решение чревато ошибками, которые могут привести к отрицательным результатам.

Выбор ассортимента продаж и соответственно объемов производства при полной и неполной загрузке производственных мощностей может дать различные результаты при оценке выгодности различных вариантов на основе полной и сокращенной себестоимости. При этом не всегда можно утверждать, что выводы на основе данных директ-костинга более правильные, чем выводы на основе показателей валовых затрат. Все решает учет обстоятельств и целей расчета и ассортиментной политики.

В условиях полной загрузки производственных мощностей недостаточно знать величину прибыли на единицу изделия для включения его в план производства: при наличии узких мест или ограничивающих факторов необходимо исчислять значение финансового результата на единицу ограничивающего фактора.

При большом количестве ограничивающих факторов, планируя производственную программу, используют методы линейного программирования, в частности симплексный.

В общем виде задача оптимизации производственной программы записывается следующим образом (соотношение 2.2):

где xij - объем производства j-го вида изделий, шт.; сj - прибыль на единицу j-гo изделия, грн.; bi - объем i-го вида ресурса (ограничивающий фактор); aij - норма расхода i-го вида ресурса на единицу j-го изделия.

В традиционной постановке - это задача нахождения оптимального ассортимента выпуска продукции по критерию максимума прибыли. С математической точки зрения такая постановка задачи абсолютно правильна, но при оценке результатов ее решения с экономических позиций необходимо иметь в виду, что расчет на основе данных о полной себестоимости может привести к неправильным выводам. В этом случае нельзя рассматривать прибыль на единицу продукта как величину постоянную для любого объема и структуры выпуска. Постановка задачи будет правильной с экономических позиций, если устранить влияние фактора постоянных расходов на прибыль изделия. Это можно сделать, используя в качестве критерия оптимальности вместо прибыли маржинальный доход. Директ-костинг обеспечивает получение информации о маржинальном доходе в разрезе производимых изделий.

Директ-костинг и политика цен. Одно из наиболее важных направлений управленческой деятельности предприятий - политика цен. Рассмотрим некоторые аспекты политики цен с точки зрения директ-костинга.

В настоящее время в рыночной экономике более популярны такие подходы к ценообразованию, при которых, прежде всего, учитываются факторы, относящиеся более к спросу, чем к предложению, т.е. оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый ему товар. После установления цены равновесия необходимо проанализировать все затраты предприятия и постараться максимально сократить их. Калькуляция фактической себестоимости изделия не может прямо использоваться при установлении продажной цены, но ее следует принимать во внимание при рассмотрении вопроса о выпуске товара, предполагаемая цена реализации которого установлена с учетом условий рынка.

Некоторые специалисты по ценам считают, что уровень спроса вообще должен быть единственным фактором, который следует принимать во внимание при установлении цен, причем производственные затраты рассматриваются при принятии решения только как ограничивающий фактор. Однако знать возможные пределы снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов для предприятия так же необходимо, как исследовать сам рынок. Поэтому в управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара. Он равен полной себестоимости изделия. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую только переменные затраты. Он равен себестоимости лишь в части переменных затрат. Расчет долгосрочного нижнего предела цены связан с калькулированием полной себестоимости изделий, расчет краткосрочного нижнего предела цены - с учетом и калькулированием по системе директ-костинга.

Актуальной для отечественных промышленных предприятий, получивших возможность выхода со своей продукцией на внешние рынки, или предприятий с участием иностранного капитала является задача установления цены на экспортную продукцию, причем зачастую такую цену нужно устанавливать как можно ниже, с тем чтобы внедриться на рынок.

В процессе принятия решений о цене на реализуемые изделия и услуги необходимо иметь в виду, что в рыночных условиях цена во многом зависит от соотношения спроса и предложения, наличия конкурентов и условий конкуренции.

При ценовой конкуренции всегда важно знать нижний предел цены, позволяющей предприятию продавать свою продукцию без убытка. Принято считать, что нижняя граница цены - уровень переменных затрат на единицу товара. В общем виде возможные варианты принятия решений о нижней границе цены представлены в табл.2.3. Приложения.

Следует иметь в виду, что алгоритм принятия ценовых решений формализует лишь общий принцип их исчисления. Его реакция требует учета многих других факторов, и, прежде всего, соотношения спроса и предложения.

2.4. Подходы к эффективной постановке управленческого учета в организации

В последние годы интерес к управленческому учету среди менеджеров высшего и среднего звена неуклонно возрастает. Общепризнанно, что управленческий учет является необходимым инструментом для управления организацией, позволяющим повысить качество и оперативность принимаемых управленческих решений, максимизировать ожидаемый результат и эффективно контролировать риски хозяйственной деятельности. На многих предприятиях были построены информационные системы, ориентированные на внутренних пользователей. Активно растет спрос на услуги консалтинговых компаний по постановке систем управленческого учета. Вместе с тем, на сегодняшний день многие руководители не всегда осознают роль управленческого учета в организации, недостаточно четко понимают цели и задачи его постановки .

Можно отметить две главные особенности управленческого учета - ориентация на пользователя информации и оперативность предоставления данных. Ориентация на пользователя информации - определенного менеджера организации - характеризует сущность управленческого учета. При этом потребности менеджеров в информации для принятия решений и контроля будут зависеть, во-первых, от функциональной области, в которой они специализируются, во-вторых, от их положения в организационной структуре предприятия. В связи с этим, система управленческого учета в конкретной организации может быть построена различными способами, учитывающими эту специфику (рисунок 2.2) .

Например, это может быть комплексная информационная система, которая обеспечивает менеджеров на всех уровнях управления необходимой информацией о состоянии каждой из основных функциональных областей, таких как производство, продажи, финансы и т.д. Вместе с тем, это может быть и локальная система, которая формирует данные для ограниченного круга менеджеров (например, система показателей деятельности службы Главного инженера) или в пределах ограниченной функциональной области (например, оперативный учет производства или финансовых показателей деятельности).

Рис.2.2. Построение системы управленческого учета в конкретной организации.

Управленческий учет - это подход к организации информационной системы предприятия, ориентированной на пользователя, чем какая-либо универсальная методика. Система управленческого учета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовыми показателями. Решение о конфигурации системы управленческого учета должен принимать руководитель организации, исходя из существующих потребностей в информации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут быть использованы для построения внутренней информационной системы.

Вторая особенность управленческого учета - оперативность - обусловлена тем, что информация для нужд принятия решений и контроля будет полезна только в том случае, когда она своевременно передается пользователям. При построении сложных систем управленческого учета, охватывающих все уровни управления, требование оперативности диктует необходимость автоматизации учетных процедур, поскольку ручная обработка данных не позволяет обеспечить своевременность получения информации.

Работоспособная система управленческого учета обязательно должна включать в себя следующие основные элементы:

· центры (зоны) ответственности;

· контролируемые показатели;

· первичные документы управленческого учета;

· учетные регистры для группировки данных;

· формы управленческой отчетности;

· учетные процедуры сбора, обработки и представления информации пользователям.

Организация учета по центрам ответственности позволяет измерять результаты деятельности линейных менеджеров, оперативно отслеживать отклонения фактических значений показателей от целевых и выявлять их причины (управление по отклонениям). Под центром ответственности мы понимаем должностных лиц организации, которым делегированы полномочия и ответственность за выполнение определенных функций управления и для которых установлены целевые значения контролируемых показателей. К примеру, при построении управленческого учета в сфере финансов, могут выделяться центры ответственности за доходы и затраты, прибыль и инвестиции. Если система управленческого учета ограничивается отдельным структурным подразделением предприятия, то центры ответственности могут быть выделены по результатам декомпозиции функциональных областей деятельности. Например, в службе Главного инженера на промышленном предприятии могут быть выделены центры ответственности за достижение целевых показателей в таких областях, как: технологическое обеспечение; промышленная безопасность и экология; техническое обслуживание и ремонт оборудования; техническое развитие и прикладные научные исследования; обеспечение производства определенными ресурсами (электроэнергия, газ вода и др.).

Для того чтобы данные управленческого учета формировались целенаправленно, необходимо четко определить состав контролируемых показателей по центрам ответственности. При этом должны быть выполнены следующие действия:

Определение основной цели деятельности подразделений организации, которые охватываются системой управленческого учета. Цель деятельности подразделения определяется общей (стратегической) целью организации.

Декомпозиция основной цели деятельности на составляющие ее подцели и задачи. В результате декомпозиции получается набор задач, каждой из которых может быть поставлен в соответствие измеритель достижения результатов (показатель). При этом также происходит разделение подцелей и задач по уровням управления (стратегия, планы по реализации стратегии, бюджеты). В зависимости от потребностей менеджмента, управленческий учет может формировать показатели как для всех уровней управления, так и для какого-то отдельного уровня управления (например, учет по бюджетным показателям).

Далее по каждой задаче определяется набор показателей, отражающих результат ее выполнения. Практика показала целесообразность выделения двух групп показателей: ключевых и вспомогательных. Ключевые показатели оценивают деятельность предприятия (подразделения, службы и т.п.) в целом, то есть характеризуют степень достижения основной цели. Вспомогательные показатели, отражают степень выполнения требований и ограничений по достижению целей. Например, в функциональной области "экология" в качестве ключевого показателя может быть выбран уровень выбросов в атмосферу, а как вспомогательный - отклонения от установленных нормативов выбросов в окружающую среду.

После разработки множества контрольных показателей необходимо распределить их между выделенными ранее центрами ответственности. При этом устанавливается соответствие между составом решаемых задач в рамках центра ответственности и измерителями конечного результата его деятельности.

Завершающим этапом является определение целевых значений контрольных показателей, что является предметом планирования. Они могут выступать в качестве показателей, отражающих результат выполнения планов (например, значения доходов, затрат, прибыли в финансовом плане), либо выступать в качестве отправной точки для разработки планов. Например, определение целевого уровня рентабельности продаж служит основанием для разработки плана мероприятий по его достижению. Задача управленческого учета - формирование фактических данных о значениях контролируемых показателей и предоставление их заинтересованным лицам внутри организации.

Другим важным моментом является определение учетных периодов, то есть интервалов времени, по окончании которых становится доступной информация о значениях контролируемых показателей. Очевидно, что чем короче будут учетные периоды, тем выше оперативность управленческого учета. Вместе с тем, следует учитывать, что выбор коротких учетных периодов существенно усложняет процедуры управленческого учета, увеличивает его трудоемкость и выдвигает повышенные требования к профессиональной подготовке и интенсивности труда персонала, занятого в учетном процессе.

Постановка управленческого учета в организации должна быть инициирована высшим руководством, которое предварительно должно осознать свои потребности в получении информации для нужд управления. Для постановки управленческого учета целесообразно создать рабочую группу, руководитель которой должен обладать значительным авторитетом внутри организации, при этом ему предоставляются широкие полномочия в части получения необходимой информации от подразделений. Как правило, процесс формализации потребностей и постановки управленческого учета происходит с участием внешних консультантов, которые также входят в состав рабочей группы.

В процессе постановки управленческого учета в организации необходимо решить следующие задачи :

· определение функциональных областей, в которых предполагается построение или реструктуризация управленческого учета;

· выявление элементов существующего в организации внутреннего учета в рамках выделенных функциональных областей и оценка их адекватности реально протекающим хозяйственным процессам, а также информационным потребностям менеджмента;

· разработка концепции управленческого учета в организации и плана мероприятий по его построению;

· разработка структуры зон ответственности менеджеров;

· определение основных элементов системы управленческого учета и их регламентация;

· внедрение системы управленческого учета в организации и консультационное сопровождение процесса внедрения.

Важнейшим требованием для эффективного функционирования системы управленческого учета в организации является ее регламентное обеспечение. В процессе постановки управленческого учета разрабатывается "Положение по управленческому учету и отчетности", в котором должны быть отражены:

· цели и задачи системы управленческого учета, базовые принципы ее построения, основные понятия;

· описание структуры центров ответственности;

· состав контролируемых показателей по центрам ответственности и алгоритм их определения;

· формы первичных документов и отчетных документов;

· процедуры подготовки и обработки первичных документов;

· график документооборота управленческого учета.

После завершения подготовки регламентов начинается этап внедрения системы управленческого учета. Внедрение предполагает обучение работников; апробацию процедур управленческого учета на реальных данных одного учетного цикла с участием разработчиков; корректировку регламентов по результатам их пробного использования; утверждение регламентов; адаптация существующих или внедрение новых систем автоматизации.

Выводы по второму разделу

1. Затраты - это использование определенного ресурса для достижения определенной цели. Затраты всегда связаны с определенным объектом. При анализе издержек производства используются трехэлементная и двухэлементная системы затрат Трехэлементную систему составляют прямые затраты на сырье, материалы и комплектующие, прямые затраты труда и косвенные, или общепроизводственные, расходы. вухэлементная система издержек состоит из прямых затрат на сырье, материалы и комплектующие, или прямых материальных затрат, и конверсионных расходов. Конверсионные расходы представляют собой не что иное, как сумму прямых затрат труда и косвенных расходов.

2. Все подразделения предприятий являются структурными подразделениями. Каждое подразделение возглавляет менеджер, который отвечает за его деятельность; поэтому каждое подразделение можно назвать центром ответственности. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о деятельности подотчетного им подразделения. В дополнение к исторической информации о входах (затратах) и выходах управляющим нужна информация о запланированных на будущее входах и выходах. При организации учета особенное внимание уделяется статьям затрат, которые лишь частично контролируются на данном уровне. Учитывая это, в аналитическом учете и отчетности затраты делятся на две группы: контролируемые и неконтролируемые. На основании данных текущего учета для каждого центра ответственности бухгалтер регулярно составляет отчет об исполнении. Отчет об исполнении бюджета обеспечивает возможность оценки деятельности центров ответственности

3. Главное назначение директ-костинга - быть информационной основой предпринимательских решений. Рабочим инструментом директ-коста является анализ взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли, рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли.

4. Подход к организации оптимальной системы управленческого учета на конкретном предприятии может быть разным. Система управленческого учета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовыми показателями. Решение о конфигурации системы управленческого учета должен принимать руководитель организации, исходя из существующих потребностей в информации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут быть использованы для построения внутренней информационной системы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В процессе работы над темой курсовой были сделаны выводы и обобщения согласно основным структурным разделам работы.

1. Теоретико-методологические основы исследования содержания и специфики управленческого учета дали возможность определить такие его характерные особенности

Усложнение бизнеса и необходимость принятия управленческих решений в динамичной и труднопрогнозируемой среде обусловили процесс трансформации традиционного бухгалтерского учета в систему обработки и анализа финансовой информации Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоять в конкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картину финансовой деятельности предприятия. Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений основными задачами организации управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. Составной частью этого вида учета является оперативная диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Управленческий учет имеет западные корни и в нашей стране это новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долго эволюционировала. В условиях национальной экономики управленческий учет используется менее десятилетия.

2. Все направления анализа в управленческом учете, направленные на решение задач конкретной организации представить в рамках курсового проекта невозможно, поэтому выбраны базисные направления, используемые в учете – анализ издержек, анализ по центрам ответственности, директ-костинг.

При анализе издержек производства используются трехэлементная и двухэлементная системы затрат Трехэлементную систему составляют прямые затраты на сырье, материалы и комплектующие, прямые затраты труда и косвенные, или общепроизводственные, расходы. Двухэлементная система издержек состоит из прямых затрат на сырье, материалы и комплектующие, или прямых материальных затрат, и конверсионных расходов. Конверсионные расходы представляют собой не что иное, как сумму прямых затрат труда и косвенных расходов.

Все подразделения предприятий являются структурными подразделениями. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о деятельности подотчетного им подразделения. В дополнение к исторической информации о входах (затратах) и выходах управляющим нужна информация о запланированных на будущее входах и выходах. При организации учета особенное внимание уделяется статьям затрат, которые лишь частично контролируются на данном уровне. Учитывая это, в аналитическом учете и отчетности затраты делятся на две группы: контролируемые и неконтролируемые. На основании данных текущего учета для каждого центра ответственности бухгалтер регулярно составляет отчет об исполнении. Отчет об исполнении бюджета обеспечивает возможность оценки деятельности центров ответственности

Главное назначение директ-костинга - быть информационной основой предпринимательских решений. Рабочим инструментом директ-коста является анализ взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли, рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли.

Подход к организации оптимальной системы управленческого учета на конкретном предприятии может быть разным. Система управленческого учета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовыми показателями. Решение о конфигурации системы управленческого учета должен принимать руководитель организации, исходя из существующих потребностей в информации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут быть использованы для построения внутренней информационной системы.

СПИСОК Литературы

1. Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", № 996-ХIV от 16.07.99 г.;

2. Адамов Н., Концепции, сущность и функции управленческого учета//Финансовая газета от 28.05. 2007;

3. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Финансы и статистика, 2002г;

4. Голов С.Ф. Управлінській облік. – К.: Лібра, 2003г;

5. Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост. Пер. с англ. Под ред. Н.Д. Эриашвили. – М: Аудит, ЮНИТИ, 1998г;

6. Десяткина И.В. Управленческий учет. Краткий курс лекций Часть 1г. Симферополь, 2006;

7. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. – М: Экономистъ, 2003г;

8. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М.: Инфра – М, 1997г;

9. Карпова Т.П. Управленческий учет. М: ЮНИТИ, - 2003г;

10. Мурымов А.А., Постановка и реструктуризация управленческого учета в организации//Теория и практика финансового и управленческого учета, №3, 2007;

11. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет, М: Издательство Вильямс, 2001.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Таблица 2.2.

Критерии принятия решений об объеме и структуре производства.

Критерий принятия решений Содержание критерия выбора решений Недогрузка всех мощностей Ставка покрытия на продукт Производятся все виды продукции (услуг) с положительной ставкой покрытия: рj – rpj ≥ 0 Одно узкое место при полной загрузке остальных

Ставка покрытия на единицу узкого

Выбор осуществляется в порядке убывания ставки покрытия на единицу узкого мести:

wj = рj – rpj / vj: tEj; (j= 1,…,n)

Множество узких мест Величина упущенной выгоды

МД =

Условные обозначения: pj - цена на продукцию (услуги) вида j; rpj - плановые переменные затраты продукции (услуг) вида j, wj - удельный маржинальный доход на единицу узкого места; tEj - объем потребления узкого места на единицу j-й продукции (услуг); хj - запланированный объем реализации продукции (услуг) вида j; МД - общий маржинальный доход; хj - объем спроса на продукцию (услуги) типа j; vj - имеющийся в наличии объему j-го узкого места.

Приложение 2

Таблица 2.3.

Критерии принятия решений о нижней границе цены.

Критерий принятия решений Алгоритм принятия решений Традиционный ассор-тимент Переменные затраты и плановая ставка покрытия Дополни-тельный контракт Переменные затраты, дополнительные переменные и постоянные затраты продукции

pz = rpz + Δrpz + ΔKRTz / xz

Дополни-тельный контракт Затраты с учетом упущенной выгоды

pz = rpz + Δrpz + ΔKRTz / xz +

Pj – kpj / tEj * tEz

Дополни-тельный контракт Релевантные издержки с учетом упущенной выгоды

Задача линейного программирования:

xhj ≥xj j = (1,…,m)

xj ≥ 0 j = (1,…,m)

Условные обозначения: pj - цена на продукцию j-го вида; rpj - норматив переменных затрат на производство продукции j-го вида; Rfix - постоянные затраты; рz - нижняя граница цены дополнительного контракта; rpz - переменные затраты на производство единицы продукции; Δrpz - прирост переменных затрат, вызванный выполнением контракта; ΔKR – дополнитель-ные постоянные затраты, вызванные выполнением дополнительного контрак-та (в месяц); Tz - количество месяцев, в которых имеют место дополнительные постоянные затраты; xi - объем контракта; рj - цена на продукцию j-го вида, исключенного из производственной программы с целью выполнения дополнительного контракта; rpj - переменная себестоимость продукции j-го вида; tEj - потребление узкого места на единицу исключенного продукта j-го вида; tEz - потребление узкого места на единицу дополнительного контракта; МД - общая маржинальная прибыль (сумма по всем видам продукции); xj - запланированный объем реализации продукции вида j; Tj - имеющийся объем j-го узкого места; tij - потребность в узком месте типа i для производства продукции типа j; xhj - объем спроса на продукцию типа j.